Судебные решения, арбитраж
Брокерские и дилерские услуги; Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 06 июня 2016 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.
судей Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016 г. по делу N А40-63455/15
принятое судьей Шевелевой Л.А.,
по заявлению Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью), зарегистрированного 31.12.2002 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7707286100 и расположенного по адресу: Суворовская пл., д. 1, г. Москва, 127473
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702265064 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, г. Москва, 125373
о признании частично недействительным Решения N 2248 от 25.09.2014 г,
при участии:
- от заявителя: Чурикова М.Н. по дов. от 17.04.2015, Гринько А.В. по дов. от 17.04.2015, Червонный Н.Н. по дов. от 17.04.2015;
- от заинтересованного лица: Клусов А.Д. по дов. от 03.12.2015, Болдырева М.В. по дов. от 30.03.2016, Герус И.Н. по дов. от 22.01.2016, Тяпкин В.В. по дов. от 10.05.2016;
- установил:
Общество ограниченной ответственностью Коммерческий банк "ЮНИАСТРУМ БАНК" (далее - КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК", Банк, Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании о признании недействительным Решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 50 по г. Москве N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1 (в отношении соответствующих пеней и штрафов), пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.02.2016 г. в удовлетворении заявления КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
В судебном заседании представители Банка доводы апелляционной жалобы поддержали.
Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Судом апелляционной инстанции отклонено ходатайство КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" о проведении экспертизы, так как суд апелляционной инстанции счел возможным рассмотрение апелляционной жалобы по имеющимся в материалах дела доказательствам.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя за период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.
По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки N 737 от 21.05.2014 г., по итогам рассмотрения которого, с учетом возражений налогоплательщика, 25.09.2014 г. вынесено спорное в части решение N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 6, л.д. 1 - 125).
Налогоплательщик обжаловал решение Инспекции в административном порядке. Решением по жалобе N 21-15/000320 от 12.01.2015 г., УФНС России по г. Москве, решение ФНС было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налогового органа, Банк обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной им части.
Решением суда заявление КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" оставлено без удовлетворения.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
По эпизоду занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 403 739 714 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 182 554 675 руб. в результате неправомерного признания для целей налогообложения (прибыли расходов и доходов, начисленных в 2011 и 2012 гг. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет соответственно в связи с созданием (досозданием) и восстановлением резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД).
По рассматриваемому эпизоду Банк оспаривает только начисление пеней и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как указывает Заявитель, при отражении результатов выполненных корректировок он руководствовался письменными разъяснениями Минфина России и УФНС России по г. Москве, адресованными неопределенному кругу лиц, подготовленными в отношении аналогичных ситуаций, что, по его мнению, является основанием для не начисления пеней и освобождения от ответственности.
Данный довод правомерно не принят судом по следующим основаниям.
Согласно позиции Минфина России, к которой апеллирует налогоплательщик, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к прошлым периодам и направленные в текущем периоде в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов прошлого периода.
В то же время у Минфина России имеются разъяснения иного содержанию, согласно которым сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва (см. например письма Минфина России от 14.05.2008 г. N 03-03-06/2/53, от 06.03.2008 г. N 03-03-06/2/20, от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/78
При этом Банк в Минфин России или в ФНС России с запросом о порядке налогообложений корректировок резерва не обращался, а, как следует из правовой позиции налогоплательщика, руководствовался письменными разъяснениями Минфина России, данными в ответ на запросы иных налогоплательщиков.
Кроме того, ссылаясь на наличие оснований, предусмотренных положением статьи 111 НК РФ, Банк не учитывает, что в рассматриваемой норме речь идет о выполнении разъяснений, а не об их наличии, при этом в материалы дела не представлены доказательства факта выполнения писем, перечисленных в заявлении банка.
Суд первой инстанции также учтено и то обстоятельство, что количество писем, которые Заявитель якобы выполнял, увеличивается с каждой инстанцией, в которую последний обращается, оспаривая решение инспекции, таким образом, Банк достоверно не знает каким именно письмом Минфина РФ он руководствовался.
Также суд первой инстанции учел, что налоговыми политиками банка на 2010, 2011 годы не предусмотрено исчисление налогов и сборов, ведение налогового учета, расчетов с бюджетом на основании писем Минфина России, Федеральной налоговой службы и УФНС России по г. Москве. Указанные операции производятся банком на основании пункта 1.5 Налоговых политик в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, другими законами, иными нормативными и правовыми актами Российской Федерации, регулирующими налоговые правоотношения.
В свою очередь, в налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Норма подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ звучит так: "...дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой".
В ходе проверки было установлено, что начисление (формирование, доформирование) и восстановление РВПС, исходя из данных бухгалтерского учета, произведено Банком в 2011, 2012 гг. (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета), что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в РВПС в качестве расходов и восстановлений РВПС в качестве доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за 2011 и 2012 гг. соответственно.
Ссылки банка на то, что выполнение писем Минфина России подтверждается фактом отражения операций в учете, являются несостоятельными, поскольку заявляя указанный довод банк должен документально доказать (статья 65 АПК РФ), что при налогообложении спорных операций Заявитель выполнял разъяснения Минфина России, например, распечаткой письма, датированной периодом отражения операции в учете, служебной запиской бухгалтерии, учетной политикой и т.д.). Однако ни одного документального подтверждения, кроме как довода о наличии писем в информационных базах, Банком ни на стадии рассмотрении Акта и материалов выездной налоговой проверки ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, не представлено.
Указание Банка на то, что выводы из писем Минфина России применимы к спорной ситуации (о порядке учета выполненных корректировок) является несостоятельным; поскольку налоговая ответственность персонифицированная (привлекается конкретный налогоплательщик за допущенное налоговое правонарушение).
Учитывая вышеизложенное, доводы Банка об отсутствии оснований для привлечения к ответственности и начисления пеней по пункту 1.1 Решения Инспекции правильно признаны судом первой инстанции несостоятельными.
По эпизоду занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год вследствие неправомерного учета в составе внереализационных расходов "возмещения", выплаченного по вступившему в законную силу решению суда (в связи с грубым нарушением Банком условий доверительного управления и положений инвестиционной декларации, установленной "ЦМТ" (ОАО)) в размере 256 136 474 руб.
Из фактических обстоятельств дела следует, что при покупке Банком Кипра 80% участия в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) 67 095 992 долларов США было зарезервировано (предыдущие основные акционеры КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) их недополучили (до рассмотрения судами споров клиентов по операциям доверительного управления)) на специальном счете (escrow account) на покрытие убытков новых владельцев КБ "Юниаструм банк" (ООО) по результатам взыскания с Банка убытков клиентов по операциям доверительного управления.
Инспекцией в материалы дела был представлен Отчет, подготовленный ALVAREZ & MARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP и ответ на Международный запрос (с приложением документов).
Однако согласно позиции Заявителя, представленные Инспекцией документы (ответ на международный запрос с приложенными документами) не подтверждают довод Инспекции о компенсации предыдущими акционерами убытков, полученных от доверительного управления ЦМТ, поскольку, как отмечает налогоплательщик, сумма в размере 8 477 409 долларов США, переведенная со счета условного депонирования (Mutual Funds Escrow account) в адрес BDC Russia (Holdings) Ltd, не связана с компенсацией убытков, понесенных банком вследствие возмещения убытков ЦМТ.
Как указывает Заявитель, спорная сумма (8 422 710 долларов США) связана с управлением коллективными (ОФБУ), а не индивидуальными инвестициями, в то время как доверительное управление имуществом осуществлялось на индивидуальной основе (в рамках прямых договорных отношений, без привлечения (вложения) средств ЦМТ в какие-либо инвестиционные фонды коллективных инвестиций и участия каких-либо иных лиц.
Согласно обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверкой и судами по делу N А40-27069/09-62-245, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) в нарушение статьи 1021 ГК РФ, не проявив должной заботливости об интересах Учредителя управления и не исполняя надлежащим образом свои обязательства по Договору, не осуществлял доверительное управление имуществом "ЦМТ" (ОАО) лично.
Исходя из брокерских отчетов "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) перед КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) и отчетов доверительного управляющего действия по доверительному управлению имуществом "ЦМТ" (ОАО) фактически осуществлялись ОАО "ЮТРЭЙД.РУ" в соответствии с договором на брокерское обслуживание от 07Ю5.2007 N 3934-07/ЮБ, заключенным "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) с банком. Данные сделки совершались "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) от своего имени с имуществом "ЦМТ" (ОАО), находящемся в доверительном управлении у банка, что грубо нарушает положения статей 1012, 1021 ГК РФ.
При рассмотрении дела N А40-27069/09-62-245 судами установлено, что КБ ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) не представлял "ЦМТ" (ОАО) надлежащих отчетов го управлении имуществом (не содержат сведений о совершении банком сделок на бирже), так как отчеты "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) об управлении имуществом истца не являются отчетами доверительного управляющего.
На основании судебных актов по делу N А40-27069/09-62-245 с КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) было взыскано в пользу "ЦМТ" (ОАО) 256 136 474 руб. убытка, полученного в процессе осуществления деятельности доверительного управления. Сумма убытка отнесена Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Инспекция, установив допущенное Банком по этому эпизоду нарушение налогового законодательства, пришла к выводу, что Банк получил необоснованную налоговую выгоду вследствие уменьшения налоговых обязательств.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения елки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операций, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Из анализа фактических обстоятельств дела следует, что Банком в нарушение положений, предусмотренных статьями 1012, 1021, пункта 1 статьи 1022, реализовывалось доверительное управления имуществом, принадлежавшим "ЦМТ" (ОАО), без проявления должным образом заботливости об интересах выгодоприобретателя - Учредителя управления.
Банком заключались сделки прямого РЕПО (в больших объемах), противоречащие консервативной стратегии инвестирования (то есть, самой инвестиционной Декларации, предусмотренной по Договору), выбранной Учредителем управления.
Доверительное управление сопровождалось необособлением должным образом, как это установлено арбитражными судами, предусмотренным ст. 1018 ГК РФ, имущества, переданного в доверительное управление "ЦМТ" (ОАО). Фактически доверительное управление осуществлялось Банком не от своего имени как Доверительного управляющего, а от имени компании "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) в рамках договора на брокерское обслуживание.
Позиция Инспекции об отсутствии экономической оправданности расходов в виде компенсации убытков "ЦМТ" (ОАО) в связи с незаконными действия налогоплательщика подтверждается и официальными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 25.10.2011 г. N 03-03-06/1/690, письмо от 07.10.2005 г. N 03-03-04/1/256).
Указанные обстоятельства и выводы арбитражных судов по делу N А40-27069/09-62-245 в совокупности исключают экономическую обоснованность (пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункт 1 статьи 265 НК РФ) включения в состав внереализационных расходов заявленного в 2010 год для целей налогообложения прибыли организаций Банком убытка, полученного в процессе реализации индивидуального договора доверительного управления ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги.
Фактические обстоятельства, свидетельствующие о получении "ЦМТ" (ОАО) убытка в результате противоправных действий Банка, и признание суммы убытка в составе декларируемых расходов свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговых обязательств.
Судом первой инстанции правомерно учтено, что в судебных актах по делу N А40-27069/09-62-245 установлено изначальное ненадлежащее исполнение Банком, имеющим статус профессионального участника рынка ценных бумаг, своих обязанностей по соблюдению инвестиционной декларации доверителя (ОАО "ЦМТ") в рамках заключенного между Заявителем и данной организацией договора доверительного управления денежными средствами ОАО "ЦМТ". Данный факт, как установленный в судебном порядке, не требует отдельного доказывания.
Рассматриваемый убыток, учтенный Банком в целях налогообложения прибыли, был связан именно с принятыми судебными решениями по указанному делу, согласно которым, соответственно, с учетом установленных фактических обстоятельств и установления вины банка в причинении материального ущерба доверителю, было определено к выплате по линии банка в пользу ОАО "ЦМТ" соответствующей суммы причиненного материального ущерба, которая, собственно, и сформировала рассмотренную в оспариваемом решении и непринятую Инспекцией сумму расхода (налоговой выгоды), учтенного Обществом в целях налогообложения прибыли.
В свою очередь, как установлено положениями пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В рассматриваемом случае причина, обусловившая следствие в виде заявления Банком убытка на расходы, как установлено в судебном порядке, явно не соотносится (нарушение профессиональным участником рынка ценных бумаг согласованной с клиентом в рамках ДУ инвестиционной декларации) с разумным экономическим поведением хозяйствующего субъекта, вступившего в соответствующие хозяйственные отношения с контрагентом. Следовательно, такой расход и связанная с ним заявленная банком налоговая выгода по налогу на прибыль не может быть признана обоснованной.
Судом правильно отклонены доводы банка о том, что положения статьи 265 НК РФ априори позволяют учесть в расходах затраты выплаченные по решению суда, являются несостоятельными, поскольку положения статьи 265 НК РФ применяется с учетом общей нормы - статьи 252 НК РФ.
Кроме того, Инспекцией установлено, что возмещенный банком убыток "ЦМТ" (ОАО) был компенсирован предыдущими акционерами КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО), которые при продаже банка кипрскому банку (Bank of Cyprus) были назначены ответственными за возможные выплаты (компенсации) по результатам взыскания (невзыскания) решениями (определениями) судов с банка убытков от доверительного управления, полученных клиентами, новым акционерам мажоритарный акционер - Bank of Cyprus), но данная компенсация не была признана банком для целей налогообложения прибыли (по формальным основаниям).
Из материалов дела следует, что единственный акционер (участник) Банка - холдинговая компания БОК РАША (ХОЛДИНГЗ) ЛИМИТЕД (Республика Кипр) Решением от 22.10.2010 г. N 04/201 Осу компенсировала расходы КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО), понесенные вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 руб., в виде взноса акционера (участника) в имущество банка.
При этом, как указано в рассматриваемом решении, Банк не несет каких-либо обязательств по возврату полученного вклада (взноса Участника банка) в какое-либо время в будущем (т. 11 л.д. 19 - 20).
Согласно публично доступному отчету (заключение - результаты финансового и юридического расследования) компании ALVAREZ & MARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP, подготовленному в связи с получением мажоритарным акционером банка государственной помощи для заказчика - Центрального банка Республики Кипр (Приложение N 1 к Протоколу допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 N 17/833), 67 095 992 долларов США было зарезервировано (предыдущие основные акционеры КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) их недополучили (до рассмотрения судами споров клиентов по операциям доверительного управления)) при покупке банком Кипра 80% участия в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) на специальном счете (escrow account) на покрытие убытков новых владельцев КБ "Юниаструм банк" (ООО) по результатам взыскания с банка убытков клиентов по операциям доверительного управления или невзыскания (стр. 90 Заключения ALVAREZ & TARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP).
По сути, материальная ответственность за неправомерные действия Банка по операциям доверительного управления имуществом клиентов (ОФБУ и "ЦМТ" (ОАО) была возложена на предыдущих акционеров банка, а банк при получении компенсации убытков от нового акционера по результатам судов с "ЦМТ" (ОАО) от предыдущих акционеров не признал для целей налогообложения эти доходы формально на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Согласно полученному Инспекцией промежуточному ответу на Международный запрос от 01.10.2015 г. N Т7-5-07/0755дсп (с приложением документов), условие о резервировании ("замораживании") денежных средств предыдущих Мажоритарных акционеров Банка от продажи 80% долей в ООО "Юниаструм банк" на специальном расчетном счете (Escrow account) для покрытия убытков по части специальных кредитов Банка и по результатам судов (возмещение Банком убытков по доверительному: управлению) было предусмотрено измененным договором купли-продажи Банка от 31.10.2008 (Volume 1).
В соответствии с указанным договором и документами, полученными вместе с ответом на Международный запрос, общая цена продажи 80% долей участия в Банке составила 557 219 440 долларов США. Из этой суммы 293 711 876 долларов США было зарезервировано на специальном счете - Total Escrow, из которых 67 095 992 долларов США предназначено для компенсации убытков по доверительному управлению (Appendix ЗВ), а 226 615 884 долларов США для компенсации убытков в случае невозврата специальных кредитов (Appendix ЗС). Оставшаяся часть денежных средств в размере 282 785 552 долларов США была выплачена акционерам банка в 2008 г., 67 095 992 долларов США были переведены на счета условного депонирования (escrow account) 03.11.2008 г.
Согласно документам СВИФТ и выписке по специальному счету escrow из суммы 67 095 992 долларов США сумма в размере 8 477 409 долларов США была переведена 25.10.2010 г. в адрес ВОС Russia (Holdings) Ltd.
Компетентные Органы Республики Кипр также отмечают, что эквивалентная сумма позже была возвращена обратно (точная сумма 8 422 710 долларов США возвращена 26.10.2010 г.) ВОС Russia (Holdings) Ltd в адрес ООО "Юниаструм банк" в целях компенсации последним убытков, понесенных относительно доверительного управления инвестиционными фондами (Mutual Funds Escrow).
Таким образом, данная сумма (8 422 710 долларов США из 8 477 409 долларов США), переданная предыдущими мажоритарными акционерами банка новой холдинговой компании ВОС Russia (Holdings) Ltd. (которая, в свою очередь, через день направила эти суммы в Банк в качестве компенсации расходов ООО "Юниаструм банк", понесенных вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 ру., в виде взноса акционера участника) согласно решения 04/20 Юсу от 22.10.2010 г.) и является компенсацией потерь Банка по суду с "ЦМТ" (ОАО), т.к. источником этих средств были зарезервированные ("замороженные") на специальном счете escrow 67 095 992 долларов США.
Таким образом, промежуточный ответ из Республики Кипр на международный запрос полностью подтверждает позицию налогового органа. А именно то, что Банк получил компенсацию потерь по судебному разбирательству от ответственных за незаконные действия При доверительном управлении средствами ОАО "ЦМТ" лиц предыдущих мажоритарных акционеров ООО "Юниаструм банк". Эти средства были задепонированы на специальном счете (Escrow) как часть покупной цены 80% долей банка, подлежащая возврату в банк или Bank of Cyprus в случае успешных для клиентов судебных разбирательств с банком. Таким образом, учитывая возврат Банком этих потерь (и непризнание в составе доходов для целей налогообложения за счет формальных оснований) расходы Банка в связи с незаконными действиями на доверительном управлении не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Инспекцией были переведены на русский язык (с нотариальным заверением) документы, полученные по Международному запросу, имеющие отношение к спорному вопросу, и установлено следующее.
1) Договор об условном депозите (Эскроу).
Как указано в пункте 5.1 Договора, депонируемые наличные средства (не включающие начисленные проценты и прибыль, распределяемые согласно пунктам 4.6 и 4.7) перечисляются со Счета эскроу Эскроу-агентом в пользу Продавцов только по письменному уведомлению от Покупателя, составленному в форме Приложения 4 (далее по тексту "Уведомление о перечислении средств в пользу Продавцов") на пропорциональной основе, на соответствующий банковский счет Продавца, информацию о котором Продавец может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17. Эскроу-агент перечисляет Депонируемые наличные средства в течение 10 (десяти) Рабочих дней с даты получения Уведомления о перечислении средств в пользу Продавцов. Депонируемые наличные средства могут перечисляться в пользу Продавцов только в соответствии с положениями настоящего Договора.
Как следует из пункта 5.2 Договора, депонируемые наличные средства (не включающие начисленные проценты и прибыль, распределяемые согласно пунктам 4.6 и 4.7) перечисляются со Счета эскроу Эскроу-агентом в пользу Покупателя только по письменному уведомлению от Покупателя, составленному в форме Приложения 5 (далее по тексту "Уведомление о перечислении средств в пользу Покупателя") на соответствующий банковский счет, информацию о котором Покупатель может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17. Эскроу-агент перечисляет Депонируемые наличные средства в течение 10 (десяти) Рабочих дней с даты получения Уведомления о перечислении средств в пользу Покупателя.
В пункте 5.3 Договора указано, что любая сумма наличных средств, находящаяся на балансе Счета эскроу по состоянию на 30 ноября 2010 г., перечисляется Эскроу-агентом в пользу Покупателя или другого третьего лица, о котором Покупатель может уведомить Эскроу-агента в письменном виде, на счет, информацию о котором Покупатель может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17, в течение 10 (десяти) Рабочих дней, рассчитываемых с 30 ноября 2010 г.
Как следует из пункта 6.1 Договора, функции и обязанности Эскроу-агента в отношении Депонируемых наличных средств определяются исключительно сформулированными положениями настоящего Договора. Эскроу-агент не должен владеть информацией об условиях и положениях любого отдельного договора, включая Договор Купли-продажи доли и Договор о совместных инструкциях, и не несет ответственность за соблюдением Покупателем или Продавцами условий вышеуказанных договоров или любых других договоров, или за включение условий любого такого договора в настоящий Договор.
Как указано в пункте 6.2 Договора, Эскроу-агент распоряжается Депонируемыми наличными средствами в соответствии с условиями настоящего Договора, и в частности (но не ограничиваясь) не имеет права перечислять любую часть Депонируемых наличных средств в нарушение условий настоящего Договора.
В пункте 6.3 Договора указано, что Эскроу-агент не обязан осуществлять действия или бездействовать в контексте распоряжения Депонируемыми наличными средствами или любых других вопросов, относящихся к вышеуказанным средствам, если это противоречит условиям настоящего Договора.
2) Договор о совместных инструкциях с внесенными изменениями и дополнениями.
Как указано в пункте 4.1 Договора (письменные подтверждения Членов Совета директоров в отношении взаимных фондов), стороны согласны принять все возможные меры для обеспечения предоставления четырьмя (4) Членами Совета директоров Банка на ежемесячной основе (с большей или меньшей периодичностью по согласованию сторон) после даты Заключения сделки Сторонам и Эскроу-агенту письменного и надлежащим образом подписанного подтверждения в случае, если Банк несет любые Убытки в отношении взаимных фондов (каждое из которых далее по тексту именуется "Подтверждение убытков по взаимным фондам") в течение пяти (5) Рабочих дней с даты проведения Советом директоров собрания для проверки, помимо других вопросов, факта Убытков в отношении Взаимных фондов за рассматриваемый период. Каждое такое подтверждение должно включать информацию об общей сумме всех Убытков Банка в отношении Взаимных фондов за рассматриваемый период.
Как следует из пункта 4.2 Договора (перечисления средств со второго Счета эскроу в пользу Покупателя), (а) В течение пяти (5) Рабочих дней с даты получения каждого Подтверждения убытков по взаимным фондам Покупатель имеет право уполномочить Эскроу-агента на перечисление (в пользу Покупателя или любого другого лица на усмотрение Покупателя) суммы соответствующих Убытков, указанной в соответствующем. Подтверждении убытков по взаимным фондам со второго Счета эскроу вместе со всеми процентами и прибылью, начисленной в любое время по перечисляемой сумме.
(б) Покупатель может, на свое усмотрение, выплатить в пользу Банка сумму, равную сумме соответствующих Убытков, указанной в соответствующем Подтверждении убытков по взаимным фондам со второго Счета эскроу в качестве финансовой помощи (согласно интерпретации данного термина в российском законодательстве и регламенте) в отношении указанных Убытков.
В пункте 4.3 Договора (Перечисления средств со второго Счета эскроу в пользу Продавцов) указано, что в случае, если по состоянию на вторую Дату перечисления депонированных средств на втором счете эскроу остаются любые средства, по состоянию на/после указанной даты каждый из Продавцов имеет право передать инструкции Эскроу-агенту о перечислении соответствующему Продавцу или любому Лицу на усмотрение Продавца пропорциональной части средств, остающихся на втором счете эскроу, вместе со всеми процентами и прибылью, начисленными в любое время по сумме, перечисляемой в пользу такого Продавца
3) Договор купли-продажи доли участия с внесенными изменениями и дополнениями.
Как указано в пункте 3.2 (Выплата Общей стоимости приобретения) Договора, Покупатель осуществляет следующие платежи в течение пяти (5) рабочих дней с даты Заключения сделки:
(а) сумма, равная Общей стоимости приобретения за вычетом суммы на Счете эскроу, перечисляется электронным переводом чистыми средствами, находящимися в непосредственном распоряжении, на Утвержденные счета соответствующих Продавцов (при этом процентная разбивка такой суммы по соответствующим Продавцам указывается в колонке "Средства, подлежащие выплате после Заключения сделки на каждый Утвержденный счет Продавца", Приложение 5); и (б) сумма, равная сумме на Счете эскроу, перечисляется электронным переводом чистыми средствами, находящимися в непосредственном распоряжении, на Счета эскроу согласно положениям, перечисленным в Совместных инструкциях.
В пункте 3.3 Договора (Эскроу) указано:
(а) Управление Счетами эскроу осуществляется в соответствии с пунктом 3.3, Совместными инструкциями и Договорами эскроу, при этом на сумму на Счете эскроу начисляются соответствующие проценты; (б) Если иное не предусмотрено Совместными инструкциями и Договорами эскроу, все комиссии и расходы, относящиеся к услугам Консультанта, Эскроу-агента, Счетам эскроу и Договорам эскроу, Покупатель и Продавцы делят пополам (50/50); (в) Покупатель и Продавцы обязаны незамедлительно (совместно) предоставлять все (инструкции, необходимые для обеспечения функционирования Счетов эскроу в соответствии с настоящим Договором, Совместными инструкциями и Договорами эскроу.
Несмотря на механизм резервирования и выплаты компенсации предыдущими акционерами новым, установленный документацией - строго в определенных случаях и в определенном порядке (по убыткам, полученным от коллективного управления фондами), в рассматриваемой ситуации, спорная выплата была произведена в нарушение договорных условий по убыткам, полученным от индивидуального управления имуществом (ЦМТ). Информацией, свидетельствующей о том, что предыдущие акционеры оспаривали произведенные выплаты, Инспекция не располагает.
Как следует из ответа на международный запрос, 67 095 992 долларов США были переведены на счета условного депонирования (escrow account) 03.11.2008 г.
Согласно документам СВИФТ и выписке по специальному счету escrow из суммы 67 095 992 долларов США сумма в размере 8 477 409 долларов США была переведена 25.10.2010 в адрес ВОС Russia (Holdings) Ltd.
Компетентные органы Республики Кипр также отмечают, что эквивалентная сумма позже была возвращена обратно (точная сумма 8 422 710 долларов США возвращена 26.10.2010) ВОС Russia (Holdings) Ltd в адрес ООО "Юниаструм Банк" в целях компенсации последним убытков, понесенных относительно доверительного управления инвестиционными фондами (Mutual Funds Escrow).
В материалы дела Инспекцией также представлено решение ВОС Russia (Holdings) Ltd от 22.10.2010 г. (т. 11, л.д. 19 - 20), в соответствии с которым единственным учредителем Банка было принято решение о внесении в уставный капитал Банка денежных средств в размере 256 236 474 руб. на покрытие расходов Банка на компенсацию убытков по договору доверительного управления ценными бумагами. В выписке по лицевому счету операция отражена 27.10.2010.
Таким образом, данная сумма (8 422 710 долларов США из 8 477 409 долларов США), переданная предыдущими мажоритарными акционерами Банка новой холдинговой компании ВОС Russia (Holdings) Ltd. (которая, в свою очередь, через день направила эти суммы в Банк в качестве компенсации расходов ООО "Юниаструм Банк", понесенных вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 руб., в виде взноса акционера (участника) согласно решению 04/20 Юсу от 22.10.2010 г.) и является компенсацией потерь Банка по суду с "ЦМТ" (ОАО), т.к. источником этих средств были зарезервированные ("замороженные") на специальном счете escrow 67 095 992 долларов США.
Таким образом, несмотря на то, что стороны договора пришли к соглашению о резервировании спорной суммы денежных средств на покрытие убытков от доверительного управления коллективными фондами (ОФБУ), на чем настаивает Банк, по факту рассматриваемая сумма денежных средств была выплачена в счет погашения убытков, полученных от доверительного управления ЦМТ.
По эпизоду неправомерного занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 128 106 942 руб. вследствие реализации аффилированному лицу дефолтных облигаций эмитента ЗАО ФК "ЕврокОммерц" (вып. 5) (ISIN: RU000A0JPP11), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене в 98 коп. за одну облигацию (0.00098% от номинальной стоимости) при номинальной стоимости облигации 1000 руб.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для; осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (пункта 5 Постановления N 53): невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункта 9 Постановления N 53).
Экономическим смыслом цессии, по сути, является замена неликвидного актива (например, проблемного кредита с непонятной датой возврата) на ликвидный актив (с сопутствующей потерей части стоимости актива).
Как следует из фактических обстоятельств, 28.12.2011 г. (за два дня до окончания налогового периода 2011 года) между Банком и компанией ООО "Ю-Актив" был заключен договор купли-продажи ценных бумаг б/н (т. 11, л.д. 49 - 50), в соответствии с которым Банк реализовал облигации эмитента ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) номиналом 1000 руб. в количестве 100 000 штук по цене в 98 коп. за штуку (0,00098% от номинальной стоимости) путем передачи прав требований на накопленный купонный доход и непогашенный эмитентом долг за 98 000 руб. (общая стоимость облигаций по договору).
Для целей налогообложения прибыли организаций Банк в 2011 году признал убыток от реализации облигаций компании ООО "Ю-Актив" в сумме 128 106 942 руб. (разница между стоимостью приобретения облигаций в 2008 году у Инвестиционной (компании "Тройка Диалог" (ЗАО) с учетом неполученного накопленного купонного дохода и их реализации за 98 000 руб.).
По указанным облигациям в 2009 году был объявлен дефолт, в связи с чем, Банк в том же году подал иск в Арбитражный суд г. Москвы к ЗАО ФК "Еврокоммерц" (1-й ответчик) и ООО "Диалог" (поручитель, 2-й ответчик) о взыскании номинальной стоимости облигаций и накопленного купонного дохода. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 г. по делу N А40-57620/09-48 - 427, оставленным без изменения в данной части постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2009 г., иск Банка был удовлетворен полностью - взысканы солидарно с ЗАО ФК "Еврокоммерц" и ООО "Диалог" в пользу Заявители стоимость облигаций - 100 000 000 руб., невыплаченный купонный доход - 7 978 000 руб., накопленный купонный доход - 88 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами - 1 326 810,33 руб., а также расходы по уплате государственной пошлины - 100 000 руб. (т. 12, л.д. 7 - 12).
В ходе проверки Заявителем не были представлены документы о заявлении к поручителю по сделке (ООО "Диалог") требования о выплате задолженности до принятия вышеуказанного судебного акта, а также о заявлении требования исполнения вышеуказанного судебного акта, тогда как солидарная обязанность предусматривает право кредитора требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них отдельно, притом как полностью, так и в части долга (пункт 1 статьи 323 ГК РФ).
В дальнейшем, 14.12.2009 г. в отношении ЗАО ФК "Еврокоммерц" была введена процедура наблюдения (т. 12, л.д. 23 - 24), в связи с чем, Банк 21.07.2010 г. на основании определения Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-97061/09-78-446 был включен в реестр требований кредиторов (размер требований изначально составил 109 379 302 руб.).
В дальнейшем (05.08.2011 г. - в период до реализации дефолтных облигаций аффилированной компании ООО "Ю-АКТИВ") Банк, как кредитор 3-й очереди получил в качестве частичного погашения задолженности от ЗАО ФК "Еврокоммерц" денежные средства в размере 289 057 руб. - то есть почти в 3 раза больше, чем составит впоследствии стоимость реализации дефолтных облигаций по договору купли-продажи аффилированному лицу, и в период после реализации - денежные средства в размере 451 446 руб. (08.10.2012 г. - 412 908 руб. и 29.10.2012 г. - 38 538 руб.), то есть почти в 5 раз больше, чем стоимость по договору купли-продажи этих облигаций. Вышеуказанные суммы, полученные от ЗАО ФК "Еврокоммерц", существенно превысили полученную Банком символическую выручку от продажи облигаций в размере 98 000 руб.
Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором Торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.
Из положений данной статьи и фактических обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, следует, что на момент реализации (28.12.2011 г.) рублевые дефолтные облигации ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) являлись необращающимися на ОРЦБ, в связи с чем НК РФ регламентирован иной порядок определения цены реализации указанных ценных бумаг, что также подтверждается и судебно-арбитражной практикой.
В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
В целях указанной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 5.1, 5.2 "Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 НК РФ" (утвержден приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н) расчетная цена облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) на 28.12.2011 г. составляла 139,6 млн. руб. (т.е. соответствовала номинальной стоимости облигаций и накопленных процентов).
Согласно Налоговой политике банка на 2011 год (т. 11, л.д. 113 - 127), утвержденной приказом и.о. Председателя правления О.П. Швецова от 31.12.2010 г. N 944, при расчете цены долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, налогоплательщик выбирает наиболее приемлемый вариант расчета, указанного в Приказе ФСФР от 09.11.2010 г. N 10-66/пз-н, которым устанавливается порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях главы 25 НК РФ.
При этом 17.10.2011 г. Банк заключил с ООО "Специализированная экспертная организация Ростовский центр судебных экспертиз" договор на проведение оценки N 24/11. Предметом договора была оценка рыночной стоимости облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (пункта 5) по состоянию на 01.10.2011 г. Работы по договору, связанные с определением стоимости облигаций, были возложены на Трунева Олега Анатольевича (член НП "Межрегиональный союз оценщиков", Свидетельство от 05.08.2010 г. N 0729 (регистрационный N 0005 в ЕГР СРО от 11.12.2007 г.).
В соответствии с заключением оценщика О.А. Трунева рыночная стоимость 100 000 штук облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (т. 11 л.д. 51 - 112) по состоянию на 01.10.2011 г. составила 98 000 руб. Суд первой инстанции, оценив указанный отчет с учетом представленного Инспекцией Экспертного заключения N 698/06-15 пришел к обоснованному выводу, что он является недопустимым доказательством по делу.
Кроме того, Инспекцией при проведении проверки выявлены иные обстоятельства, позволяющие утверждать о направленности действий Заявителя при заключении и исполнении рассматриваемой сделки на извлечение необоснованной налоговой выгоды.
Генеральный директор компании ООО "Ю-Актив" - Степанян Артем Арменович, осуществляющий свою трудовую деятельность с момента создания данной организации (по данным, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, датой создании компании является - 11.05.2011 г.), а также являющийся единственным учредителем (участником) данной компании, ранее работал в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) вплоть до 30 апреля 2010 года в должности начальника отдела правового сопровождения операций с недвижимостью юридического департамента правовой службы. При этом его решение об учреждении ООО "Ю-Актив" датируется 29.04.2010 г.. Таким образом, еще работая в КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО) Степанян А.А. учредил ООО "Ю-Актив".
Фактический и юридический адрес ООО "Ю-Актив" (Суворовская пл., д. 1, корпункта 3, г. Москва, 127473 совпадает с фактическим и юридическим адресом КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО)).
Согласно информации, полученной от ИФНС России N 7 по г. Москве (по месту учета данной компании) по результатам направления Инспекцией поручения об истребовании документов (информации) от 30.09.2013 г. N 17/32723 (статьи 93.1 НК РФ) (т. 2 л.д. 3 - 5), основным видом деятельности компании ООО "Ю-АКТИВ" является подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, то есть так же, как и в Банке, А.А. Степанян продолжил заниматься операциями с недвижимостью.
Как показывает анализ выписки по счету ООО "Ю-Актив" N 40702-1580 за 2011 год, полученной от КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО), все расходы ООО "Ю-Актив" осуществлялись за счет агентского вознаграждения по Договору N 1-10 от 31.12.2010, поступавшего ежемесячно в сумме 900 000 руб. от КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО). Других поступлений от иных лиц на счет ООО "Ю-Актив" не было.
На момент Приобретения рассматриваемых облигаций у Заявителя в штате компании ЗАО "Ю-Актив" находилось 5 сотрудников: генеральный директор, он же главный бухгалтер, бухгалтер, менеджер по продажам (2 чел.), менеджер по реализации непрофильных активов. Должностными инструкциями (актуальными для 2011 года) менеджера по реализации непрофильных активов и менеджера по продажам компании ООО "Ю-АКТИВ" не предусмотрены функции, обязанности по работе с проблемными (дефолтными) рублевыми облигациями, как и в принципе функции и обязанности, связанные с работой с ценными бумагами, то есть компания на дату приобретения облигаций не имела в штате квалифицированных сотрудников, специализирующихся, в том числе, на работе с ценными бумагами вообще, и с проблемными активами (облигациями) в частности.
Инспекцией в отношении компании ООО "Ю-Актив" повторно были проведены мероприятия налогового контроля, предусмотренные статьи 93.1 НК РФ, в соответствии с которыми в адрес ИФНС России N 7 по г. Москве было направлено поручение об истребовании документов (информации) от 21.04.2014 г. N 17/34179. На основании данного поручения ИФНС России N 7 по г. Москве в адрес ООО "Ю-АКТИВ" выставила Требование о представлении документов (информации) от 24.03.2014 г. N 23-05/61222 (т. 2, л.д. 7), в рамках которого, в том числе истребовались следующие документы (информация): документы, подтверждающие получение компанией ООО "ГО-АКТИВ" денежных средств от эмитента облигаций ЗАО ФК Еврокоммерц (5 вып.) в счет погашения своих обязательств перед инвесторами по выплате номинальной стоимости облигаций и накопленного купонного дохода (иных обязательств по облигациям), если таковые выплаты имели место; информация (с приложением внутренних документов и документов, наличие которых обусловлено требованиями законодательства) о том, какие дальнейшие действия были предприняты (дальнейшая реализация, претензионно-исковая работа, иные действия) компанией ООО "Ю-АКТИВ" и результаты этих действий в отношении дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц (5 вып., ISIN: RU000A0JPP11), приобретенных 28.12.2011 у КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) по договору купли-продажи.
В ответ на указанное требование, вместо документов, Инспекцией были получены только пояснения (Приложение N 2 к Акту проверки) от ООО "Ю-Актив" следующего содержания: "... ООО "Ю-Актив" приобрело облигации ЗАО "ФК "Еврокоммерц" для получения в дальнейшем дивидендов по данным ценным бумагам и последующей продажи через определенный период времени". Указание, что облигации были приобретены для получения в дальнейшем именно дивидендов, демонстрирует отсутствие в компании квалифицированного персонала для работы с ценными бумагами, так как согласно статьи 816 ГК РФ, облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права, но ни в коем случае не дивидендов.
Инспекцией был вызван на допрос в качестве свидетеля Председатель Правления Банка, который подписывал договор купли-продажи ценных бумаг от 28.12.2011 г. б/н, Туткевич Евгений Александрович (т. 3 л.д. 20 - 28) (протокол допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 г. N 17/833). Относительно обстоятельств, касающихся спорной сделки реализации облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" за 98 000 руб. компании ООО "Ю-Актив", свидетель пояснил, что продажа банком дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" компании "Ю-АКТИВ" (ООО) была оговорена заранее между новым мажоритарным акционером Bank of Cyprus и предыдущими основными акционерами КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) (гр. Закарян и гр. Писков) и предусматривала лишь передачу проблемного актива с баланса банка на аффилированную компанию "Ю-АКТИВ" (ООО). Туткевич Е.А. являлся Председателем Правления КБ "Юниаструм банк" (ООО) и, как указывает само же ООО "Ю-Актив" в ответе от 09.10.2013 г. на Требование Инспекции N 23-05/53674 от 01.10.2013 г.: "Все подготовительные работы и переговоры, касающиеся сделки купли-продажи облигаций ЗАО "ФК "Еврокоммерц" (вып.5), вели следующие лица: Генеральный директор Степанян Артем Арменович со стороны ООО "Ю-Актив", Председатель Правления Туткевич Евгений Александрович со стороны КБ "Юниаструм банк" (ООО)".
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что осуществляя спорную сделку передачи дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" номинальной стоимостью 139,6 млн. руб. (с учетом невыплаченного накопленного купонного дохода) аффилированному лицу ООО "Ю-АКТИВ" (согласно договоренностям акционеров об избавлении от проблемного актива (протокол допроса от 11.04.2014 г. N 17/833) за 98 000 руб., (т. 11 л.д. 128 - 136); Банк не преследовал цель получить рыночную стоимость передаваемого имущества для использования в банковской деятельности (выручка в размере 98 000 руб. нематериальна). Единственной реальной целью Банка при заключении сделки по реализации дефолтных облигаций в адрес аффилированной организации ООО "Ю-Актив" было извлечение необоснованной налоговой выгоды путем единовременного учета убытка по данной сделке при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год (учтена операция не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, лишенная разумных экономических причин - пункта 3 Постановления N 53).
В случае добросовестных действий в качестве налогоплательщика, Банк смог бы учесть убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение облигаций только на дату ликвидации организации-эмитента (ЗАО ФК "Еврокоммерц") в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (пункт 25 статьи 280 НК РФ).
По эпизоду занижения налоговой базы по налогу прибыль организаций за 2011 год в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие учета в составе расходов экономически неоправданных убытков, полученных от уступки прав требования (цессия) по кредитам Управляющей компании "Инвестиции Управление Активами" (ООО) ("сестринская компания специального назначения - SPV).
Как установлено налоговым органом, в проверяемом периоде КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" совместно с аффилированной организацией - ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами", специально созданной для спорных операций, использована схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.
Согласно выводам Инспекции, передача "сестринской" для Банка компании (имеющей того же бенефициарного акционера и выгодоприобретателя, что и банк - Bank of Cyprus) проблемного портфеля обеспеченных недвижимым имуществом, иными залогами и поручительствами "специальных" - большая часть) кредитов с наступившим сроком возврата долга и не наступившим (часть кредитов должна быть погашена в 2012 - 2017 гг.), взыскание средств по которым Банк не осуществлял, с точки зрения деловой цели и концепции обоснованности налоговой выгоды, не соответствует требованиям статей 252, 265, 279 НК РФ.
Единственным экономическим последствием от осуществления спорных сделок цессии для группы Bank of Cyprus было эффективное уменьшение налоговых выплат в бюджетную систему Российской Федерации за счет нарушения УК "ИУА" (ООО) требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ (тонкая капитализации), т.к. начисление и выплата процентов уменьшали доходы по кредитам (ограничения статьи 269 НК РФ не применялись), а налог с дивидендов (проценты по контролируемой задолженности) не уплачивался.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что 21.12.2011 г. между Банком в лице Председателя Правления Туткевича Евгения Александровича и ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами" (далее - ООО УК "ИУА") в лице генерального директора Корняковой Анны Валентиновны были заключены договоры уступки прав требования (цессии) по кредитным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами (т. 12 л. д. 43 - 94).
Под каждый кредитный договор между банком и заемщиками дополнительно заключались соглашения, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств (поручительство, залог, ипотека (залог недвижимого имущества), данные приведены в Таблице на стр. 54 решения Инспекции; в двух случаях были заключены только предварительные договоры ипотеки. При этом кредиты, являвшиеся предметом договоров цессии, в дату их подписания (21.12.2011 г.) были как с наступившим сроком возврата, так и действующие (срок возврата кредитов еще не наступил).
Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год учтены убытки, полученные в результате уступки прав требования по кредитам, в размере 127 650 675,77 руб. (размер убытка в разрезе каждого кредитного договора приведен на стр. 54 - 55 решения Инспекции).
В рассматриваемом случае налоговый орган сделал вывод о том, что Банк не вправе был учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, убыток от уступки прав требования в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 279 НК РФ в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие взаимоотношений со специально созданной ООО УК "ИУА", являющейся взаимозависимой по отношению к банку ("сестринская" компания специального назначения - SPV).
Суд первой инстанции поддержал вывод ИФНС, обоснованно исходя из следующего.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Статьи 252 НК РФ определены критерии признания расходов для целей налогообложения. Так, в силу статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подп. 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты в виде убытков по сделкам уступки права требования (цессии) в порядке, установленном статьи 279 НК РФ.
Из содержания вышеназванных норм НК РФ следует, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки\}, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяем порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых статьи 252 НК РФ.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, самостоятельно осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск. Таким образом, общей деловой целью коммерческой организации является получение прибыли, а частной - достижение определенного экономического результата, направленного на предполагаемое получение прибыли.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума от 12.10.2006 г. N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Статьей 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций\} определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
В статье 4 закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" приведены основания аффилированных лиц, а именно, аффилированные лица - физические и юридические лица; способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются: член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.
Как следует из пункта 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и его стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом, убыток не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.
В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Для подтверждения обоснованности расходов действия налогоплательщика должны однозначно свидетельствовать о его направленности на получение дохода с учетом соответствия этих действий положениям законодательства РФ и условиям договоров.
Статьей 33 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) предусмотрено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.
При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом. Согласно пункту 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.
В соответствии с положениями статьи 34 Закона N 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.
Таким образом, указанные выше нормы носят обязывающий характер по отношению к Банку и указывают на то, что только при осуществлении всех предусмотренных законодательством РФ мер для взыскания задолженности есть основания признать нецелесообразными дальнейшие действий по возвращению просроченных займов (т.е. мер, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов, либо исполнительных действий).
Инспекция и суд первой инстанции пришли в обоснованному выводу, что согласно представленным документам и пояснениям Банка по спорным кредитным договорам, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) либо не обращался в судебные органы о взыскании с проблемных заемщиков сумм в размере выданных кредитов и неуплаченных процентов и об обращении взыскания на залоговое имущество, либо обращался в судебные органы, согласно решениям, которых были обращены взыскания на залоговое имущество и/или, на основании которых банк был: включен в реестр требований кредиторов.
Информация о том, какие действия предпринимал Банк в разрезе каждого кредитного договора, представлена налоговым органом в таблице (т. 17 л.д. 19 - 150, том 21 л.д. 1 - 60). Из описанных действий следует, что Банк по проблемным кредитам не обращал взыскание на залоговое недвижимое имущество в силу требования дополнительных затрат и/или отсутствия интереса, а по части кредитов не обращался в судебные органы для взыскания задолженности.
Также Банком в письме от 27.02.2014 г N 1888 указано, для ведения большого объема работы при процедуре взыскания долгов не хватало рабочих ресурсов (т. 3, л.д. 16 - 19). Указанное свидетельствует о том, что Банком не были предприняты все возможные (необходимые) меры по взысканию задолженностей.
В ходе проверки инспекцией была допрошена гражданка Корнякова Анна Валентиновца (бывший генеральный директор УК "ИУА" (ООО), протокол допроса свидетеля от 03.04.2014 г. N 17/824 (т. 3, л.д. 126 - 130), согласно пояснениям которой, взыскание проблемного долга или эффективное обращение взыскания на залог, или его рефинансирование было возможно по каждому уступленному кредиту, выданному юридическому лицу, права требования к которому были уступлены Банком 21.12.2011 г. Свидетель также пояснил, что не работал с проблемными кредитами, выданными физическим лицам, кроме кредита, выданного Петросьяну Барегаму Агвановичу, в отношении которого было отмечено, что залоговое обеспечение было интересным и перспективным, то есть реальным к взысканию.
Из пояснений Корняковой А.В. следует, что компания УК "ИУА" (ООО) была специально создана по согласованному решению акционеров КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) для выкупа у банка части проблемного актива (4,1 млрд. р.) с обеспечением для возможности эффективной работы и реального взыскания долгов по проданным кредитам, но единственный участник компании УК "ИУА" (ООО) (кипрская компания "ХИДРОБИУС ЛИМИТЕД") не предоставил обещанного финансирования для найма сотрудников и покрытия затрат по работе с проблемными заемщиками.
Тем самым Банк, передавая свой проблемный актив на баланс специальной компании, по сути, минимизировал налоговые обязательства путем получения необоснованной налоговой выгоды.
УК "ИУА" (ООО) является взаимозависимой компанией для банка ("сестринской" компанией) по следующим основаниям:
1) компания специально создана для выкупа проблемных активов (долгов) у банка, что следует из показаний Корняковой А.В.;
2) руководство компании на момент заключения сделок цессии (21.12.2011 г.) состояло из бывших сотрудников ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК". Координаторами компании УК "ИУА" (ООО) являлись только сотрудники Банка, в частности уполномоченный сотрудник по работе с проблемной задолженностью Михалис Эргатудес, который согласно пояснениям свидетеля Туткевича Е.А. напрямую подчинялся только мажоритарному акционеру банка - Bank of Cyprus.
После увольнения Корняковой А.В. с должности генерального директора компании УК "ИУА" (ООО) на данную должность был назначен также бывший сотрудник Банка Галлямов Рашид Анасович (осуществлял трудовую деятельность в должности генерального директора компании УК "ИУА" (ООО) с 28.02.2012 г. по 20.06.2012 г.). Затем после увольнения Галлямова Р.А. был назначен еще один бывший сотрудник Банка Свириденко Максим Сергеевич (является генеральным директором компании УК "ИУА" (ООО) по настоящее время).
3) учредителем и единственным участником УК "ИУА" (ООО) является кипрская акционерная компания специального назначения (SPE) "ХИДРОБИУС ЛИМИТЕД" (Hydrobius Ltd.) (размер уставного капитала УК "ИУА" (ООО) согласно информации, содержащейся в ЕГРЮЛ, составляет 4,5 млн. р.), которая согласно I приложению N 51 "Group companies)) к публично доступной консолидированной финансовой отчетности по МСФО Bank of Cyprus Group за 2012 год входит в состав той же группы компаний банка Кипра (Bank of Cyprus Group), что и КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО).
В ходе анализа лицевых счетов УК "ИУА" (ООО), открытых в банке, установлено, что оплата за приобретенные права требования у банка была произведена за счет полученного долгового финансирования от кипрской компании Finerose Properties Ltd. (Республика Кипр), выраженного в предоставлении трех займов, оформленных незадолго до выкупа прав требования у банка, следующими соглашениями: Соглашение о долгосрочном финансировании от 19.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 2 457 314 101,12 руб. Указанная сумма была перечислена компанией Finerose Properties Ltd. с корреспондентского счета Bank of Cyprus); Соглашение о долгосрочном финансировании от 20.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 42 493 758,72 долларов США. Указанная сумма была перечислена компанией Finerose Properties Ltd. с корреспондентского счета, открытого в Bank of Cyprus, без указания назначения платежа; Соглашение 6 долгосрочном финансировании от 20.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 558 923,01 евро. Указанная сумма была перечислена с корреспондентского счета, открытого в Deutsche Bank A.G., без указания назначения платежа.
Компания Finerose Properties Ltd. согласно приложению N 51 "Group companies к публично доступной консолидированной финансовой отчетности по МСФО Bank of Cyprus Group за 2012 год также входит в группу компаний банка. Кипра (Bank of Cyprus Group), единственным владельцев которой (100% доля владения) является Bank of Cyprus.
Тем самым уступка прав требования (цессия) полностью финансировалась взаимозависимой "сестринской)) кипрской компанией Finerose Properties Ltd., деятельность которой направлена на финансирование услуг.
Вывод о том, что кипрские компании Hydrobius Ltd. и Finerose Properties Ltd. входят в группу компаний банка Кипра, фигурирует и в Протоколе допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 г. N 17/833, в котором также указывает, что данные консолидированы в финансовую отчетность по МСФО Bank of Cyprus Group (стр. 164 финансового отчета) и указаны как контролируемые с общим КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК)) (ООО) акционером (Bank of Cyprus).
В рамках выездной налоговой проверки Инспекцией 31.07.2014 был направлен Международный запрос (через УФНС России по г. Москве, ФНС России) в налоговые органы Кипра в отношении организаций Hydrobius ltd и Finerouse Propeties ltd.
Согласно полученному ответу (21.07.2015 г.), налоговые органы Кипра (промежуточный ответ) в отношении указанных организаций сообщили следующую информацию.
Hydrobius ltd контролируется компанией POL (TRUSTEES) (LIMITED), которая в свою очередь осуществляет доверительное управление 100% долей в уставном капитале Hydrobius ltd в пользу Cultural Foundation of Bank of Cyprus.
Cultural Foundation of Bank of Cyprus не является коммерческой организацией и основной целью деятельности является содействие в изучении кипрской цивилизации в области археологии, истории, искусства и литературы, а также сохранение и распространение культурного наследия Кипра с практическим значением для международного продвижения вековой греческой цивилизации.
Hydrobius ltd является холдинговой компанией ООО УК "Инвестиции Управление Активами" - организации, зарегистрированной в России, использованной для приобретения проблемных кредитов у Юниаструм банк.
В 2011 - 2014 гг. компания не нанимала персонала за исключением ее директоров.
Акционером Finerouse Propeties ltd являлся Bank of Cyprus PLC.
Единственным видом деятельности Finerouse Propeties ltd является предоставление финансирования в адрес ООО "УК "Инвестиции Управление Активами". Финансирование предоставлялось с целью приобретения ООО УК "Инвестиции Управление Активами" проблемных займов у Юниаструм банк.
Денежные средства, предоставленные в заем в адрес ООО УК "Инвестиции Управление Активами" были получены от Bank of Cyprus PLC.
В 2011 - 2014 гг. Finerouse Propeties ltd не производило каких-либо распределений процентов. В этот же период времени в Finerouse Propeties ltd не работал какой-либо иной персонал за исключением директоров.
Таким образом, ответ (промежуточный) налоговых органов Кипра подтверждает (дополнительно) выводы Инспекции о том, что уступка прав требования (цессия) полностью финансировалась взаимозависимой "сестринской" кипрской компанией Finerose Properties Ltd., а компания "УК "Инвестиции Управление Активами", входящая в группу компаний банка Кипра, специально создавалась для выкупа у банка проблемных кредитов.
Также, в ходе анализа выписок по расчетным счетам УК "ИУА" (ООО) за период с 01.01.2012 г. по 01.04.2014 г., открытым в банке, зафиксированы суммы погашения от проблемных заемщиков, права требования к которым были уступлены Банком 21.12.2011 г.
Указанное подтверждает факт того, что обеспечение по уступленным кредитам было вполне реально к взысканию и то, что банком не были предприняты все меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения условий кредитных договоров (обязывающий характер, установленный статья 34 Закона N 395-1).
Также в ходе анализа выписок зафиксировано погашение УК "ИУА" (ООО) процентов по долговым обязательствам перед компанией Finerose Properties Ltd., (получателем которых указан Bank of Cyprus, в следующих размерах: Погашение процентов 21.12.2012 г., 24.12.2013 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в рублях от 19.12.2011 г. б/н в общем размере 181 942 649,17 руб.; Погашение процентов 21.12.2012 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в доллар США от 20.12.2011 г. б/н в общем размере 93 457 144,04 руб.; Погашение процентов 21.12.2012 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в евро от 20.12.2011 г. б/н в общем размере 15 347,07 евро.
Совокупность полученных доказательств свидетельствует, о том, УК "ИУА" (ООО), имеющая уставный капитал от бенефициарного акционера Bank of Cyprus в размере 4.5 млн. руб., была специально создана для спорных сделок цессии и получила финансирование в виде долгового обязательства от контролируемой акционером Bank of Cyprus компании для выкупа спорных кредитов (общая сумма сделки 3 834 364 904,34 руб.).
Таким образом, любые выгоды от погашения задолженности по переданным Банком по спорным сделкам цессии кредитам продолжил получать акционер банка - Bank of Cyprus.
Следовательно, учитывая, что экономически с точки зрения акционера (и отражения при консолидации в отчетности по МСФО) кредиты по спорным договорам цессии не передавались (остались в группе компаний Bank of Cyprus), действительным смыслом спорных сделок цессии от 21.12.2011 г. было получение налоговой выгоды; банком в конце налогового периода 2011 г., выраженной в уменьшении налоговых обязательств.
Кроме того, суд первой инстанции правильно указал, что если Банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными. Следовательно, образовавшийся убыток от сделки не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.
В настоящем случае Банком были переданы реальные к взысканию активы, обеспеченные недвижимым имуществом, другими залогами и поручительствами кредиты (два кредитных договора заключены без обеспечения) "специально" созданной для этого взаимозависимой компании УК "ИУА" (ООО), деятельность которой координировалась и финансировалась мажоритарным акционером банка - Bank of Cyprus через подконтрольную ему компанию Hydrobius Ltd.
С точки зрения экономики, это не имеющая значения для акционера операция (кредиты остаются в Группе), но влекущая уменьшение налоговых обязательств Банка за счет признания убытка по налогу на прибыль организаций. Экономически и с точки зрения отчетности Bank of Cyprus спорных сделок цессии банком и УК "ИУА" (ООО) не осуществлялось (кредиты остались внутри группы Bank of Cyprus), но юридически были переведены с убытком с баланса КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) на баланс специально созданной компании УК "ИУА" (ООО).
Единственным экономическим последствием от осуществления спорных сделок цессии для группы Bank of Cyprus было эффективное уменьшение налоговых выплат в бюджетную систему Российской Федерации за счет нарушения УК "ИУА" (ООО) требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ (тонкая капитализации), так как начисление и выплата процентов уменьшали доходы по кредитам (ограничения статьи 269 НК РФ не применялись), а налог с дивидендов (проценты по контролируемой задолженности) не уплачивался.
Соответственно, при заключении спорных сделок цессии по передаче кредитных рисков по обеспеченным кредитам на специально созданное для этих целей аффилированное лицо (в данном случае "сестринскую" компанию) общим акционером (Bank of Cyprus) не производится передачи риска с собственного бизнеса. Создана ситуация когда сестринские компании занимают противоположные позиции (банк продает кредиты для уменьшения риска (с убытком) сестринской компании (получает кредитный риск с целью получить прибыль за счет убытка банка).
Вышеуказанное свидетельствует о том, что спорные сделки цессии лишены экономического смысла (кроме как получения Банком необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налога на прибыль организаций за 2011 г. за счет убытков, а УК "ИУА" (ООО) в виде минимизации налога на прибыль организаций за 2011 г. за счет нарушения требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ при выплате процентов по контролируемой задолженности, не удержании и не перечислении налогов с дивидендов). Спорные сделки цессии изначально при структурировании и учреждении УК "ИУА" (ООО) в ноябре 2011 г. направлены только на получение налоговой выгоды, которая не может быть признанна обоснованной.
По сути, Банк, в нарушении положений статьи 34 Закона N 395-1 сформировал ситуацию отказа от приоритетного восстановления ликвидных активов в виде кредитов. При этом, ссылаясь на письмо Центрального банка от 25.05.2012 г. N 012-41-1/2289, приводит довод о том, что Центральный банк РФ указал на то, что банки должны избегать принятия на баланс непрофильных активов.
Однако, как прямо указано в рассматриваемом письме, требования по формированию резервов на возможные потери по непрофильным активам направлены на обеспечение корректной оценки их стоимости. Центральный банк отмечает, что требования о формировании резерва предоставили возможность кредитным организациям предпринять соответствующие действия по реализации непрофильных активов либо обеспечить покрытие капиталом рисков по таким активам.
Доводы Банка о том, что при принятии решения об уступке прав требований им было принято во внимание то, что обращение взыскания на заложенное имущество повлечет дополнительные расходы (создание резерва, расходы на уплату налога на имущество, расходы на коммунальные платежи), а имущество, составляющее предмет залога не обладает высокой ликвидностью судом правильно отклонены, так как имеется обязательная для Банка норма статья 34 Закона N 395-1, положение которой не отменяются, не изменяются действиями иных норм законодательства Российской Федерации. В любом случае, Банком должны быть предприняты все меры, направленные на взыскание задолженности по кредитным договорам.
Правильно отклонены судом первой инстанции и доводы банка в отношении восстановления РВПС по уступленной ссудной задолженности.
Резерв на возможные потери по ссудам представляет из себя отложенное налоговое обязательство, которое было сформировано ранее при создании (доформировании) резерва с отнесением соответствующей суммы на расходы для цели налогообложения, соответственно, восстановление резерва с экономической точки зрения представляет из себя погашение банком указанного отложенного налогового обязательства и не связано, собственно, с определением финансового результата по цессии.
Так, в частности, в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 290 НК РФ к доходам банкой относятся доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
Следовательно, Банк восстанавливает на доходы суммы резерва, ранее учтенного в составе расходов по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, неверно рассматривать факт восстановления на доходы суммы резервов по факту заключения договора цессии, с доводом о том, что сумма РВПС "перекрыла" убыток, поскольку ранее, данная сумма РВПС была учтена банком в полном объеме в расходах (статья 292 НК РФ).
В свою очередь, убыток Банка по рассматриваемому договору цессии, заявленный для целей налогообложения составил 127 млн. руб., который и является предметом настоящего спора.
В соответствии с положениями статьи 279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Таким образом, сумма РВПС, восстановленная банком на доходы по факту заключения договора цессии не учитывается при определении финансового результата в виде убытка.
Как указывает банк, сумма РВПС в случае не заключения договоров цессии, значительно превышала бы сумму полученного убытка.
Однако указанный довод является предположительным и по существу не влияет на выводы Инспекции; Банк не формировал РВПС, а уступил право требования своей аффилированной организации.
По эпизоду отнесения Банком для целей налогообложения прибыли за 2010 и 2011 годы в составе расходов в сумме 18 700 853 руб. и 12 818 242 руб. соответственно по расходам, связанным с выплатами денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон
Инспекцией и судом первой инстанции установлено, что в 2010-2011 гг. Банк в целях прекращения трудовых отношений с рядом сотрудников заключал соглашения о расторжении трудовых договоров, которые предусматривали выплату увольняемому работнику выходного пособия (компенсации), не установленной в трудовых договорах и в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ), с включением выплаченных компенсаций в состав расходов в связи с их экономической обоснованностью и направленностью на получение прибыли, с учетом положений пункта 25 статьи 255 НК РФ и статьи 178 ТК РФ.
Инспекция, отказывая в признании выплаченных работникам при увольнении компенсаций в составе расходов, указывает на то, что данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Банком.
Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон и представленные ими документы, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в принятии расходов по выплаченным налогоплательщиком компенсаций работником при увольнении по соглашению.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами согласно статье 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьей 270 НК РФ.
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налоговой базы не учитываются.
В силу пункта 49 названной статьи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется в соответствии с нормами ТК РФ.
Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.
В силу статьи 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда, которые устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 раздела VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсации определен в статье 164 ТК РФ: денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 ТК РФ).
Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника.
Основания прекращения трудового договора приведены в статье 77 ТК РФ. При этом работник и работодатель в любое время имеют право расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон (статья 78 ТК РФ).
В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.
В рассматриваемой ситуации в соглашениях о расторжении трудового договора не указано, что они являются неотъемлемой частью трудового договора.
Кроме того, доказательств о согласовании пункта 6.4.1 раздела 6.4 "выплаты при прекращении (расторжении) трудовых отношений между работником и Банком по соглашению сторон (увольнении)" с работниками Банка в суд не представлено.
С учетом изложенного спорные соглашения о расторжении трудового договора являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).
Таким образом, соглашения о расторжении трудовых договоров не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка.
Довод Банка о соответствии спорных выплат к разряду обоснованных расходов согласно статье 252 НК РФ правильно отклонен судом, поскольку работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет.
Из анализа налогового законодательства следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
С учетом вышеизложенного любые выплаты, квалифицируемые банком как стимулирующие или компенсационные, должны являться по своей экономической сути платой за труд и быть неразрывно связанными с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачиваться за фактическое прекращение (расторжение) этих отношений.
На основании вышеизложенного, произведенные налогоплательщиком выплаты при расторжении трудовых договоров не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда и не могут быть учтены в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
Довод Банка о том, что производственный характер и экономическую обоснованность спорных выплат подтверждают изменения, внесенные в пункт 9 статьи 255 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ. Является неправомерным по следующим основаниям.
Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде, в качестве расходов на оплату труда признавались начисления работника, высвобождаемым только в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ внесены изменения в пункт 9 статьи 255 НК РФ, норма изложена в следующей редакции: "К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права".
Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ предусмотрено, что данный федеральный закон, в том числе и пункт 9 статьи 255 НК РФ, вступают в законную силу с 01.01.2015 года.
Положений о том, что пункта 9 статьи 255 НК РФ, изложенный в новой редакции статьи, распространяется на правоотношения, возникшие до 01.01.2015 г., указанный федеральный закон не содержит, в связи с чем, отсутствуют основания для применения данной нормы.
При этом данные положения (в новой редакции) не могут быть истолкованы как устраняющие со стороны законодателя возможные сомнения в отношении принятия данных расходов для целей налогообложения, поскольку это приведет к дискриминации налогоплательщиков, добросовестно соблюдающих требования налогового законодательства и не отражающие подобные затраты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, Арбитражный суд города Москвы обоснованно и правомерно отказал в удовлетворении заявления Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве о признании недействительным Решения N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1 (в отношении соответствующих пеней и штрафов), пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.
При названных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 04.02.2016 г., в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016 по делу N А40-63455/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
С.М.МУХИН
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "BANKLAW.RU | Банки и банковские операции (банковское дело)" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.06.2016 N 09АП-14800/2016 ПО ДЕЛУ N А40-63455/15
Разделы:Брокерские и дилерские услуги; Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июня 2016 г. N 09АП-14800/2016
Дело N А40-63455/15
Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 06 июня 2016 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.
судей Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016 г. по делу N А40-63455/15
принятое судьей Шевелевой Л.А.,
по заявлению Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью), зарегистрированного 31.12.2002 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7707286100 и расположенного по адресу: Суворовская пл., д. 1, г. Москва, 127473
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702265064 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, г. Москва, 125373
о признании частично недействительным Решения N 2248 от 25.09.2014 г,
при участии:
- от заявителя: Чурикова М.Н. по дов. от 17.04.2015, Гринько А.В. по дов. от 17.04.2015, Червонный Н.Н. по дов. от 17.04.2015;
- от заинтересованного лица: Клусов А.Д. по дов. от 03.12.2015, Болдырева М.В. по дов. от 30.03.2016, Герус И.Н. по дов. от 22.01.2016, Тяпкин В.В. по дов. от 10.05.2016;
- установил:
Общество ограниченной ответственностью Коммерческий банк "ЮНИАСТРУМ БАНК" (далее - КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК", Банк, Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании о признании недействительным Решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 50 по г. Москве N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1 (в отношении соответствующих пеней и штрафов), пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.02.2016 г. в удовлетворении заявления КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
В судебном заседании представители Банка доводы апелляционной жалобы поддержали.
Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Судом апелляционной инстанции отклонено ходатайство КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" о проведении экспертизы, так как суд апелляционной инстанции счел возможным рассмотрение апелляционной жалобы по имеющимся в материалах дела доказательствам.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя за период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.
По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки N 737 от 21.05.2014 г., по итогам рассмотрения которого, с учетом возражений налогоплательщика, 25.09.2014 г. вынесено спорное в части решение N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 6, л.д. 1 - 125).
Налогоплательщик обжаловал решение Инспекции в административном порядке. Решением по жалобе N 21-15/000320 от 12.01.2015 г., УФНС России по г. Москве, решение ФНС было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налогового органа, Банк обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной им части.
Решением суда заявление КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" оставлено без удовлетворения.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
По эпизоду занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 403 739 714 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 182 554 675 руб. в результате неправомерного признания для целей налогообложения (прибыли расходов и доходов, начисленных в 2011 и 2012 гг. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет соответственно в связи с созданием (досозданием) и восстановлением резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД).
По рассматриваемому эпизоду Банк оспаривает только начисление пеней и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как указывает Заявитель, при отражении результатов выполненных корректировок он руководствовался письменными разъяснениями Минфина России и УФНС России по г. Москве, адресованными неопределенному кругу лиц, подготовленными в отношении аналогичных ситуаций, что, по его мнению, является основанием для не начисления пеней и освобождения от ответственности.
Данный довод правомерно не принят судом по следующим основаниям.
Согласно позиции Минфина России, к которой апеллирует налогоплательщик, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к прошлым периодам и направленные в текущем периоде в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов прошлого периода.
В то же время у Минфина России имеются разъяснения иного содержанию, согласно которым сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва (см. например письма Минфина России от 14.05.2008 г. N 03-03-06/2/53, от 06.03.2008 г. N 03-03-06/2/20, от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/78
При этом Банк в Минфин России или в ФНС России с запросом о порядке налогообложений корректировок резерва не обращался, а, как следует из правовой позиции налогоплательщика, руководствовался письменными разъяснениями Минфина России, данными в ответ на запросы иных налогоплательщиков.
Кроме того, ссылаясь на наличие оснований, предусмотренных положением статьи 111 НК РФ, Банк не учитывает, что в рассматриваемой норме речь идет о выполнении разъяснений, а не об их наличии, при этом в материалы дела не представлены доказательства факта выполнения писем, перечисленных в заявлении банка.
Суд первой инстанции также учтено и то обстоятельство, что количество писем, которые Заявитель якобы выполнял, увеличивается с каждой инстанцией, в которую последний обращается, оспаривая решение инспекции, таким образом, Банк достоверно не знает каким именно письмом Минфина РФ он руководствовался.
Также суд первой инстанции учел, что налоговыми политиками банка на 2010, 2011 годы не предусмотрено исчисление налогов и сборов, ведение налогового учета, расчетов с бюджетом на основании писем Минфина России, Федеральной налоговой службы и УФНС России по г. Москве. Указанные операции производятся банком на основании пункта 1.5 Налоговых политик в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, другими законами, иными нормативными и правовыми актами Российской Федерации, регулирующими налоговые правоотношения.
В свою очередь, в налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Норма подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ звучит так: "...дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой".
В ходе проверки было установлено, что начисление (формирование, доформирование) и восстановление РВПС, исходя из данных бухгалтерского учета, произведено Банком в 2011, 2012 гг. (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета), что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в РВПС в качестве расходов и восстановлений РВПС в качестве доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за 2011 и 2012 гг. соответственно.
Ссылки банка на то, что выполнение писем Минфина России подтверждается фактом отражения операций в учете, являются несостоятельными, поскольку заявляя указанный довод банк должен документально доказать (статья 65 АПК РФ), что при налогообложении спорных операций Заявитель выполнял разъяснения Минфина России, например, распечаткой письма, датированной периодом отражения операции в учете, служебной запиской бухгалтерии, учетной политикой и т.д.). Однако ни одного документального подтверждения, кроме как довода о наличии писем в информационных базах, Банком ни на стадии рассмотрении Акта и материалов выездной налоговой проверки ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, не представлено.
Указание Банка на то, что выводы из писем Минфина России применимы к спорной ситуации (о порядке учета выполненных корректировок) является несостоятельным; поскольку налоговая ответственность персонифицированная (привлекается конкретный налогоплательщик за допущенное налоговое правонарушение).
Учитывая вышеизложенное, доводы Банка об отсутствии оснований для привлечения к ответственности и начисления пеней по пункту 1.1 Решения Инспекции правильно признаны судом первой инстанции несостоятельными.
По эпизоду занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год вследствие неправомерного учета в составе внереализационных расходов "возмещения", выплаченного по вступившему в законную силу решению суда (в связи с грубым нарушением Банком условий доверительного управления и положений инвестиционной декларации, установленной "ЦМТ" (ОАО)) в размере 256 136 474 руб.
Из фактических обстоятельств дела следует, что при покупке Банком Кипра 80% участия в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) 67 095 992 долларов США было зарезервировано (предыдущие основные акционеры КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) их недополучили (до рассмотрения судами споров клиентов по операциям доверительного управления)) на специальном счете (escrow account) на покрытие убытков новых владельцев КБ "Юниаструм банк" (ООО) по результатам взыскания с Банка убытков клиентов по операциям доверительного управления.
Инспекцией в материалы дела был представлен Отчет, подготовленный ALVAREZ & MARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP и ответ на Международный запрос (с приложением документов).
Однако согласно позиции Заявителя, представленные Инспекцией документы (ответ на международный запрос с приложенными документами) не подтверждают довод Инспекции о компенсации предыдущими акционерами убытков, полученных от доверительного управления ЦМТ, поскольку, как отмечает налогоплательщик, сумма в размере 8 477 409 долларов США, переведенная со счета условного депонирования (Mutual Funds Escrow account) в адрес BDC Russia (Holdings) Ltd, не связана с компенсацией убытков, понесенных банком вследствие возмещения убытков ЦМТ.
Как указывает Заявитель, спорная сумма (8 422 710 долларов США) связана с управлением коллективными (ОФБУ), а не индивидуальными инвестициями, в то время как доверительное управление имуществом осуществлялось на индивидуальной основе (в рамках прямых договорных отношений, без привлечения (вложения) средств ЦМТ в какие-либо инвестиционные фонды коллективных инвестиций и участия каких-либо иных лиц.
Согласно обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверкой и судами по делу N А40-27069/09-62-245, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) в нарушение статьи 1021 ГК РФ, не проявив должной заботливости об интересах Учредителя управления и не исполняя надлежащим образом свои обязательства по Договору, не осуществлял доверительное управление имуществом "ЦМТ" (ОАО) лично.
Исходя из брокерских отчетов "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) перед КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) и отчетов доверительного управляющего действия по доверительному управлению имуществом "ЦМТ" (ОАО) фактически осуществлялись ОАО "ЮТРЭЙД.РУ" в соответствии с договором на брокерское обслуживание от 07Ю5.2007 N 3934-07/ЮБ, заключенным "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) с банком. Данные сделки совершались "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) от своего имени с имуществом "ЦМТ" (ОАО), находящемся в доверительном управлении у банка, что грубо нарушает положения статей 1012, 1021 ГК РФ.
При рассмотрении дела N А40-27069/09-62-245 судами установлено, что КБ ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) не представлял "ЦМТ" (ОАО) надлежащих отчетов го управлении имуществом (не содержат сведений о совершении банком сделок на бирже), так как отчеты "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) об управлении имуществом истца не являются отчетами доверительного управляющего.
На основании судебных актов по делу N А40-27069/09-62-245 с КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) было взыскано в пользу "ЦМТ" (ОАО) 256 136 474 руб. убытка, полученного в процессе осуществления деятельности доверительного управления. Сумма убытка отнесена Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Инспекция, установив допущенное Банком по этому эпизоду нарушение налогового законодательства, пришла к выводу, что Банк получил необоснованную налоговую выгоду вследствие уменьшения налоговых обязательств.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения елки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операций, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Из анализа фактических обстоятельств дела следует, что Банком в нарушение положений, предусмотренных статьями 1012, 1021, пункта 1 статьи 1022, реализовывалось доверительное управления имуществом, принадлежавшим "ЦМТ" (ОАО), без проявления должным образом заботливости об интересах выгодоприобретателя - Учредителя управления.
Банком заключались сделки прямого РЕПО (в больших объемах), противоречащие консервативной стратегии инвестирования (то есть, самой инвестиционной Декларации, предусмотренной по Договору), выбранной Учредителем управления.
Доверительное управление сопровождалось необособлением должным образом, как это установлено арбитражными судами, предусмотренным ст. 1018 ГК РФ, имущества, переданного в доверительное управление "ЦМТ" (ОАО). Фактически доверительное управление осуществлялось Банком не от своего имени как Доверительного управляющего, а от имени компании "ЮТРЭЙД.РУ" (ОАО) в рамках договора на брокерское обслуживание.
Позиция Инспекции об отсутствии экономической оправданности расходов в виде компенсации убытков "ЦМТ" (ОАО) в связи с незаконными действия налогоплательщика подтверждается и официальными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 25.10.2011 г. N 03-03-06/1/690, письмо от 07.10.2005 г. N 03-03-04/1/256).
Указанные обстоятельства и выводы арбитражных судов по делу N А40-27069/09-62-245 в совокупности исключают экономическую обоснованность (пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункт 1 статьи 265 НК РФ) включения в состав внереализационных расходов заявленного в 2010 год для целей налогообложения прибыли организаций Банком убытка, полученного в процессе реализации индивидуального договора доверительного управления ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги.
Фактические обстоятельства, свидетельствующие о получении "ЦМТ" (ОАО) убытка в результате противоправных действий Банка, и признание суммы убытка в составе декларируемых расходов свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговых обязательств.
Судом первой инстанции правомерно учтено, что в судебных актах по делу N А40-27069/09-62-245 установлено изначальное ненадлежащее исполнение Банком, имеющим статус профессионального участника рынка ценных бумаг, своих обязанностей по соблюдению инвестиционной декларации доверителя (ОАО "ЦМТ") в рамках заключенного между Заявителем и данной организацией договора доверительного управления денежными средствами ОАО "ЦМТ". Данный факт, как установленный в судебном порядке, не требует отдельного доказывания.
Рассматриваемый убыток, учтенный Банком в целях налогообложения прибыли, был связан именно с принятыми судебными решениями по указанному делу, согласно которым, соответственно, с учетом установленных фактических обстоятельств и установления вины банка в причинении материального ущерба доверителю, было определено к выплате по линии банка в пользу ОАО "ЦМТ" соответствующей суммы причиненного материального ущерба, которая, собственно, и сформировала рассмотренную в оспариваемом решении и непринятую Инспекцией сумму расхода (налоговой выгоды), учтенного Обществом в целях налогообложения прибыли.
В свою очередь, как установлено положениями пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В рассматриваемом случае причина, обусловившая следствие в виде заявления Банком убытка на расходы, как установлено в судебном порядке, явно не соотносится (нарушение профессиональным участником рынка ценных бумаг согласованной с клиентом в рамках ДУ инвестиционной декларации) с разумным экономическим поведением хозяйствующего субъекта, вступившего в соответствующие хозяйственные отношения с контрагентом. Следовательно, такой расход и связанная с ним заявленная банком налоговая выгода по налогу на прибыль не может быть признана обоснованной.
Судом правильно отклонены доводы банка о том, что положения статьи 265 НК РФ априори позволяют учесть в расходах затраты выплаченные по решению суда, являются несостоятельными, поскольку положения статьи 265 НК РФ применяется с учетом общей нормы - статьи 252 НК РФ.
Кроме того, Инспекцией установлено, что возмещенный банком убыток "ЦМТ" (ОАО) был компенсирован предыдущими акционерами КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО), которые при продаже банка кипрскому банку (Bank of Cyprus) были назначены ответственными за возможные выплаты (компенсации) по результатам взыскания (невзыскания) решениями (определениями) судов с банка убытков от доверительного управления, полученных клиентами, новым акционерам мажоритарный акционер - Bank of Cyprus), но данная компенсация не была признана банком для целей налогообложения прибыли (по формальным основаниям).
Из материалов дела следует, что единственный акционер (участник) Банка - холдинговая компания БОК РАША (ХОЛДИНГЗ) ЛИМИТЕД (Республика Кипр) Решением от 22.10.2010 г. N 04/201 Осу компенсировала расходы КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО), понесенные вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 руб., в виде взноса акционера (участника) в имущество банка.
При этом, как указано в рассматриваемом решении, Банк не несет каких-либо обязательств по возврату полученного вклада (взноса Участника банка) в какое-либо время в будущем (т. 11 л.д. 19 - 20).
Согласно публично доступному отчету (заключение - результаты финансового и юридического расследования) компании ALVAREZ & MARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP, подготовленному в связи с получением мажоритарным акционером банка государственной помощи для заказчика - Центрального банка Республики Кипр (Приложение N 1 к Протоколу допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 N 17/833), 67 095 992 долларов США было зарезервировано (предыдущие основные акционеры КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) их недополучили (до рассмотрения судами споров клиентов по операциям доверительного управления)) при покупке банком Кипра 80% участия в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) на специальном счете (escrow account) на покрытие убытков новых владельцев КБ "Юниаструм банк" (ООО) по результатам взыскания с банка убытков клиентов по операциям доверительного управления или невзыскания (стр. 90 Заключения ALVAREZ & TARSAL GLOBAL FORENSIC AND DISPUTE SERVICES LLP).
По сути, материальная ответственность за неправомерные действия Банка по операциям доверительного управления имуществом клиентов (ОФБУ и "ЦМТ" (ОАО) была возложена на предыдущих акционеров банка, а банк при получении компенсации убытков от нового акционера по результатам судов с "ЦМТ" (ОАО) от предыдущих акционеров не признал для целей налогообложения эти доходы формально на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Согласно полученному Инспекцией промежуточному ответу на Международный запрос от 01.10.2015 г. N Т7-5-07/0755дсп (с приложением документов), условие о резервировании ("замораживании") денежных средств предыдущих Мажоритарных акционеров Банка от продажи 80% долей в ООО "Юниаструм банк" на специальном расчетном счете (Escrow account) для покрытия убытков по части специальных кредитов Банка и по результатам судов (возмещение Банком убытков по доверительному: управлению) было предусмотрено измененным договором купли-продажи Банка от 31.10.2008 (Volume 1).
В соответствии с указанным договором и документами, полученными вместе с ответом на Международный запрос, общая цена продажи 80% долей участия в Банке составила 557 219 440 долларов США. Из этой суммы 293 711 876 долларов США было зарезервировано на специальном счете - Total Escrow, из которых 67 095 992 долларов США предназначено для компенсации убытков по доверительному управлению (Appendix ЗВ), а 226 615 884 долларов США для компенсации убытков в случае невозврата специальных кредитов (Appendix ЗС). Оставшаяся часть денежных средств в размере 282 785 552 долларов США была выплачена акционерам банка в 2008 г., 67 095 992 долларов США были переведены на счета условного депонирования (escrow account) 03.11.2008 г.
Согласно документам СВИФТ и выписке по специальному счету escrow из суммы 67 095 992 долларов США сумма в размере 8 477 409 долларов США была переведена 25.10.2010 г. в адрес ВОС Russia (Holdings) Ltd.
Компетентные Органы Республики Кипр также отмечают, что эквивалентная сумма позже была возвращена обратно (точная сумма 8 422 710 долларов США возвращена 26.10.2010 г.) ВОС Russia (Holdings) Ltd в адрес ООО "Юниаструм банк" в целях компенсации последним убытков, понесенных относительно доверительного управления инвестиционными фондами (Mutual Funds Escrow).
Таким образом, данная сумма (8 422 710 долларов США из 8 477 409 долларов США), переданная предыдущими мажоритарными акционерами банка новой холдинговой компании ВОС Russia (Holdings) Ltd. (которая, в свою очередь, через день направила эти суммы в Банк в качестве компенсации расходов ООО "Юниаструм банк", понесенных вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 ру., в виде взноса акционера участника) согласно решения 04/20 Юсу от 22.10.2010 г.) и является компенсацией потерь Банка по суду с "ЦМТ" (ОАО), т.к. источником этих средств были зарезервированные ("замороженные") на специальном счете escrow 67 095 992 долларов США.
Таким образом, промежуточный ответ из Республики Кипр на международный запрос полностью подтверждает позицию налогового органа. А именно то, что Банк получил компенсацию потерь по судебному разбирательству от ответственных за незаконные действия При доверительном управлении средствами ОАО "ЦМТ" лиц предыдущих мажоритарных акционеров ООО "Юниаструм банк". Эти средства были задепонированы на специальном счете (Escrow) как часть покупной цены 80% долей банка, подлежащая возврату в банк или Bank of Cyprus в случае успешных для клиентов судебных разбирательств с банком. Таким образом, учитывая возврат Банком этих потерь (и непризнание в составе доходов для целей налогообложения за счет формальных оснований) расходы Банка в связи с незаконными действиями на доверительном управлении не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Инспекцией были переведены на русский язык (с нотариальным заверением) документы, полученные по Международному запросу, имеющие отношение к спорному вопросу, и установлено следующее.
1) Договор об условном депозите (Эскроу).
Как указано в пункте 5.1 Договора, депонируемые наличные средства (не включающие начисленные проценты и прибыль, распределяемые согласно пунктам 4.6 и 4.7) перечисляются со Счета эскроу Эскроу-агентом в пользу Продавцов только по письменному уведомлению от Покупателя, составленному в форме Приложения 4 (далее по тексту "Уведомление о перечислении средств в пользу Продавцов") на пропорциональной основе, на соответствующий банковский счет Продавца, информацию о котором Продавец может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17. Эскроу-агент перечисляет Депонируемые наличные средства в течение 10 (десяти) Рабочих дней с даты получения Уведомления о перечислении средств в пользу Продавцов. Депонируемые наличные средства могут перечисляться в пользу Продавцов только в соответствии с положениями настоящего Договора.
Как следует из пункта 5.2 Договора, депонируемые наличные средства (не включающие начисленные проценты и прибыль, распределяемые согласно пунктам 4.6 и 4.7) перечисляются со Счета эскроу Эскроу-агентом в пользу Покупателя только по письменному уведомлению от Покупателя, составленному в форме Приложения 5 (далее по тексту "Уведомление о перечислении средств в пользу Покупателя") на соответствующий банковский счет, информацию о котором Покупатель может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17. Эскроу-агент перечисляет Депонируемые наличные средства в течение 10 (десяти) Рабочих дней с даты получения Уведомления о перечислении средств в пользу Покупателя.
В пункте 5.3 Договора указано, что любая сумма наличных средств, находящаяся на балансе Счета эскроу по состоянию на 30 ноября 2010 г., перечисляется Эскроу-агентом в пользу Покупателя или другого третьего лица, о котором Покупатель может уведомить Эскроу-агента в письменном виде, на счет, информацию о котором Покупатель может передать Эскроу-агенту в соответствии с Пунктом 17, в течение 10 (десяти) Рабочих дней, рассчитываемых с 30 ноября 2010 г.
Как следует из пункта 6.1 Договора, функции и обязанности Эскроу-агента в отношении Депонируемых наличных средств определяются исключительно сформулированными положениями настоящего Договора. Эскроу-агент не должен владеть информацией об условиях и положениях любого отдельного договора, включая Договор Купли-продажи доли и Договор о совместных инструкциях, и не несет ответственность за соблюдением Покупателем или Продавцами условий вышеуказанных договоров или любых других договоров, или за включение условий любого такого договора в настоящий Договор.
Как указано в пункте 6.2 Договора, Эскроу-агент распоряжается Депонируемыми наличными средствами в соответствии с условиями настоящего Договора, и в частности (но не ограничиваясь) не имеет права перечислять любую часть Депонируемых наличных средств в нарушение условий настоящего Договора.
В пункте 6.3 Договора указано, что Эскроу-агент не обязан осуществлять действия или бездействовать в контексте распоряжения Депонируемыми наличными средствами или любых других вопросов, относящихся к вышеуказанным средствам, если это противоречит условиям настоящего Договора.
2) Договор о совместных инструкциях с внесенными изменениями и дополнениями.
Как указано в пункте 4.1 Договора (письменные подтверждения Членов Совета директоров в отношении взаимных фондов), стороны согласны принять все возможные меры для обеспечения предоставления четырьмя (4) Членами Совета директоров Банка на ежемесячной основе (с большей или меньшей периодичностью по согласованию сторон) после даты Заключения сделки Сторонам и Эскроу-агенту письменного и надлежащим образом подписанного подтверждения в случае, если Банк несет любые Убытки в отношении взаимных фондов (каждое из которых далее по тексту именуется "Подтверждение убытков по взаимным фондам") в течение пяти (5) Рабочих дней с даты проведения Советом директоров собрания для проверки, помимо других вопросов, факта Убытков в отношении Взаимных фондов за рассматриваемый период. Каждое такое подтверждение должно включать информацию об общей сумме всех Убытков Банка в отношении Взаимных фондов за рассматриваемый период.
Как следует из пункта 4.2 Договора (перечисления средств со второго Счета эскроу в пользу Покупателя), (а) В течение пяти (5) Рабочих дней с даты получения каждого Подтверждения убытков по взаимным фондам Покупатель имеет право уполномочить Эскроу-агента на перечисление (в пользу Покупателя или любого другого лица на усмотрение Покупателя) суммы соответствующих Убытков, указанной в соответствующем. Подтверждении убытков по взаимным фондам со второго Счета эскроу вместе со всеми процентами и прибылью, начисленной в любое время по перечисляемой сумме.
(б) Покупатель может, на свое усмотрение, выплатить в пользу Банка сумму, равную сумме соответствующих Убытков, указанной в соответствующем Подтверждении убытков по взаимным фондам со второго Счета эскроу в качестве финансовой помощи (согласно интерпретации данного термина в российском законодательстве и регламенте) в отношении указанных Убытков.
В пункте 4.3 Договора (Перечисления средств со второго Счета эскроу в пользу Продавцов) указано, что в случае, если по состоянию на вторую Дату перечисления депонированных средств на втором счете эскроу остаются любые средства, по состоянию на/после указанной даты каждый из Продавцов имеет право передать инструкции Эскроу-агенту о перечислении соответствующему Продавцу или любому Лицу на усмотрение Продавца пропорциональной части средств, остающихся на втором счете эскроу, вместе со всеми процентами и прибылью, начисленными в любое время по сумме, перечисляемой в пользу такого Продавца
3) Договор купли-продажи доли участия с внесенными изменениями и дополнениями.
Как указано в пункте 3.2 (Выплата Общей стоимости приобретения) Договора, Покупатель осуществляет следующие платежи в течение пяти (5) рабочих дней с даты Заключения сделки:
(а) сумма, равная Общей стоимости приобретения за вычетом суммы на Счете эскроу, перечисляется электронным переводом чистыми средствами, находящимися в непосредственном распоряжении, на Утвержденные счета соответствующих Продавцов (при этом процентная разбивка такой суммы по соответствующим Продавцам указывается в колонке "Средства, подлежащие выплате после Заключения сделки на каждый Утвержденный счет Продавца", Приложение 5); и (б) сумма, равная сумме на Счете эскроу, перечисляется электронным переводом чистыми средствами, находящимися в непосредственном распоряжении, на Счета эскроу согласно положениям, перечисленным в Совместных инструкциях.
В пункте 3.3 Договора (Эскроу) указано:
(а) Управление Счетами эскроу осуществляется в соответствии с пунктом 3.3, Совместными инструкциями и Договорами эскроу, при этом на сумму на Счете эскроу начисляются соответствующие проценты; (б) Если иное не предусмотрено Совместными инструкциями и Договорами эскроу, все комиссии и расходы, относящиеся к услугам Консультанта, Эскроу-агента, Счетам эскроу и Договорам эскроу, Покупатель и Продавцы делят пополам (50/50); (в) Покупатель и Продавцы обязаны незамедлительно (совместно) предоставлять все (инструкции, необходимые для обеспечения функционирования Счетов эскроу в соответствии с настоящим Договором, Совместными инструкциями и Договорами эскроу.
Несмотря на механизм резервирования и выплаты компенсации предыдущими акционерами новым, установленный документацией - строго в определенных случаях и в определенном порядке (по убыткам, полученным от коллективного управления фондами), в рассматриваемой ситуации, спорная выплата была произведена в нарушение договорных условий по убыткам, полученным от индивидуального управления имуществом (ЦМТ). Информацией, свидетельствующей о том, что предыдущие акционеры оспаривали произведенные выплаты, Инспекция не располагает.
Как следует из ответа на международный запрос, 67 095 992 долларов США были переведены на счета условного депонирования (escrow account) 03.11.2008 г.
Согласно документам СВИФТ и выписке по специальному счету escrow из суммы 67 095 992 долларов США сумма в размере 8 477 409 долларов США была переведена 25.10.2010 в адрес ВОС Russia (Holdings) Ltd.
Компетентные органы Республики Кипр также отмечают, что эквивалентная сумма позже была возвращена обратно (точная сумма 8 422 710 долларов США возвращена 26.10.2010) ВОС Russia (Holdings) Ltd в адрес ООО "Юниаструм Банк" в целях компенсации последним убытков, понесенных относительно доверительного управления инвестиционными фондами (Mutual Funds Escrow).
В материалы дела Инспекцией также представлено решение ВОС Russia (Holdings) Ltd от 22.10.2010 г. (т. 11, л.д. 19 - 20), в соответствии с которым единственным учредителем Банка было принято решение о внесении в уставный капитал Банка денежных средств в размере 256 236 474 руб. на покрытие расходов Банка на компенсацию убытков по договору доверительного управления ценными бумагами. В выписке по лицевому счету операция отражена 27.10.2010.
Таким образом, данная сумма (8 422 710 долларов США из 8 477 409 долларов США), переданная предыдущими мажоритарными акционерами Банка новой холдинговой компании ВОС Russia (Holdings) Ltd. (которая, в свою очередь, через день направила эти суммы в Банк в качестве компенсации расходов ООО "Юниаструм Банк", понесенных вследствие взыскания по решению суда в пользу "ЦМТ" (ОАО) убытка в размере 256 136 474 руб., в виде взноса акционера (участника) согласно решению 04/20 Юсу от 22.10.2010 г.) и является компенсацией потерь Банка по суду с "ЦМТ" (ОАО), т.к. источником этих средств были зарезервированные ("замороженные") на специальном счете escrow 67 095 992 долларов США.
Таким образом, несмотря на то, что стороны договора пришли к соглашению о резервировании спорной суммы денежных средств на покрытие убытков от доверительного управления коллективными фондами (ОФБУ), на чем настаивает Банк, по факту рассматриваемая сумма денежных средств была выплачена в счет погашения убытков, полученных от доверительного управления ЦМТ.
По эпизоду неправомерного занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 128 106 942 руб. вследствие реализации аффилированному лицу дефолтных облигаций эмитента ЗАО ФК "ЕврокОммерц" (вып. 5) (ISIN: RU000A0JPP11), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене в 98 коп. за одну облигацию (0.00098% от номинальной стоимости) при номинальной стоимости облигации 1000 руб.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для; осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (пункта 5 Постановления N 53): невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункта 9 Постановления N 53).
Экономическим смыслом цессии, по сути, является замена неликвидного актива (например, проблемного кредита с непонятной датой возврата) на ликвидный актив (с сопутствующей потерей части стоимости актива).
Как следует из фактических обстоятельств, 28.12.2011 г. (за два дня до окончания налогового периода 2011 года) между Банком и компанией ООО "Ю-Актив" был заключен договор купли-продажи ценных бумаг б/н (т. 11, л.д. 49 - 50), в соответствии с которым Банк реализовал облигации эмитента ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) номиналом 1000 руб. в количестве 100 000 штук по цене в 98 коп. за штуку (0,00098% от номинальной стоимости) путем передачи прав требований на накопленный купонный доход и непогашенный эмитентом долг за 98 000 руб. (общая стоимость облигаций по договору).
Для целей налогообложения прибыли организаций Банк в 2011 году признал убыток от реализации облигаций компании ООО "Ю-Актив" в сумме 128 106 942 руб. (разница между стоимостью приобретения облигаций в 2008 году у Инвестиционной (компании "Тройка Диалог" (ЗАО) с учетом неполученного накопленного купонного дохода и их реализации за 98 000 руб.).
По указанным облигациям в 2009 году был объявлен дефолт, в связи с чем, Банк в том же году подал иск в Арбитражный суд г. Москвы к ЗАО ФК "Еврокоммерц" (1-й ответчик) и ООО "Диалог" (поручитель, 2-й ответчик) о взыскании номинальной стоимости облигаций и накопленного купонного дохода. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 г. по делу N А40-57620/09-48 - 427, оставленным без изменения в данной части постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2009 г., иск Банка был удовлетворен полностью - взысканы солидарно с ЗАО ФК "Еврокоммерц" и ООО "Диалог" в пользу Заявители стоимость облигаций - 100 000 000 руб., невыплаченный купонный доход - 7 978 000 руб., накопленный купонный доход - 88 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами - 1 326 810,33 руб., а также расходы по уплате государственной пошлины - 100 000 руб. (т. 12, л.д. 7 - 12).
В ходе проверки Заявителем не были представлены документы о заявлении к поручителю по сделке (ООО "Диалог") требования о выплате задолженности до принятия вышеуказанного судебного акта, а также о заявлении требования исполнения вышеуказанного судебного акта, тогда как солидарная обязанность предусматривает право кредитора требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них отдельно, притом как полностью, так и в части долга (пункт 1 статьи 323 ГК РФ).
В дальнейшем, 14.12.2009 г. в отношении ЗАО ФК "Еврокоммерц" была введена процедура наблюдения (т. 12, л.д. 23 - 24), в связи с чем, Банк 21.07.2010 г. на основании определения Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-97061/09-78-446 был включен в реестр требований кредиторов (размер требований изначально составил 109 379 302 руб.).
В дальнейшем (05.08.2011 г. - в период до реализации дефолтных облигаций аффилированной компании ООО "Ю-АКТИВ") Банк, как кредитор 3-й очереди получил в качестве частичного погашения задолженности от ЗАО ФК "Еврокоммерц" денежные средства в размере 289 057 руб. - то есть почти в 3 раза больше, чем составит впоследствии стоимость реализации дефолтных облигаций по договору купли-продажи аффилированному лицу, и в период после реализации - денежные средства в размере 451 446 руб. (08.10.2012 г. - 412 908 руб. и 29.10.2012 г. - 38 538 руб.), то есть почти в 5 раз больше, чем стоимость по договору купли-продажи этих облигаций. Вышеуказанные суммы, полученные от ЗАО ФК "Еврокоммерц", существенно превысили полученную Банком символическую выручку от продажи облигаций в размере 98 000 руб.
Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором Торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.
Из положений данной статьи и фактических обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, следует, что на момент реализации (28.12.2011 г.) рублевые дефолтные облигации ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) являлись необращающимися на ОРЦБ, в связи с чем НК РФ регламентирован иной порядок определения цены реализации указанных ценных бумаг, что также подтверждается и судебно-арбитражной практикой.
В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
В целях указанной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 5.1, 5.2 "Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 НК РФ" (утвержден приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н) расчетная цена облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (5 вып.) на 28.12.2011 г. составляла 139,6 млн. руб. (т.е. соответствовала номинальной стоимости облигаций и накопленных процентов).
Согласно Налоговой политике банка на 2011 год (т. 11, л.д. 113 - 127), утвержденной приказом и.о. Председателя правления О.П. Швецова от 31.12.2010 г. N 944, при расчете цены долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, налогоплательщик выбирает наиболее приемлемый вариант расчета, указанного в Приказе ФСФР от 09.11.2010 г. N 10-66/пз-н, которым устанавливается порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях главы 25 НК РФ.
При этом 17.10.2011 г. Банк заключил с ООО "Специализированная экспертная организация Ростовский центр судебных экспертиз" договор на проведение оценки N 24/11. Предметом договора была оценка рыночной стоимости облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (пункта 5) по состоянию на 01.10.2011 г. Работы по договору, связанные с определением стоимости облигаций, были возложены на Трунева Олега Анатольевича (член НП "Межрегиональный союз оценщиков", Свидетельство от 05.08.2010 г. N 0729 (регистрационный N 0005 в ЕГР СРО от 11.12.2007 г.).
В соответствии с заключением оценщика О.А. Трунева рыночная стоимость 100 000 штук облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" (т. 11 л.д. 51 - 112) по состоянию на 01.10.2011 г. составила 98 000 руб. Суд первой инстанции, оценив указанный отчет с учетом представленного Инспекцией Экспертного заключения N 698/06-15 пришел к обоснованному выводу, что он является недопустимым доказательством по делу.
Кроме того, Инспекцией при проведении проверки выявлены иные обстоятельства, позволяющие утверждать о направленности действий Заявителя при заключении и исполнении рассматриваемой сделки на извлечение необоснованной налоговой выгоды.
Генеральный директор компании ООО "Ю-Актив" - Степанян Артем Арменович, осуществляющий свою трудовую деятельность с момента создания данной организации (по данным, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, датой создании компании является - 11.05.2011 г.), а также являющийся единственным учредителем (участником) данной компании, ранее работал в КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) вплоть до 30 апреля 2010 года в должности начальника отдела правового сопровождения операций с недвижимостью юридического департамента правовой службы. При этом его решение об учреждении ООО "Ю-Актив" датируется 29.04.2010 г.. Таким образом, еще работая в КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО) Степанян А.А. учредил ООО "Ю-Актив".
Фактический и юридический адрес ООО "Ю-Актив" (Суворовская пл., д. 1, корпункта 3, г. Москва, 127473 совпадает с фактическим и юридическим адресом КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО)).
Согласно информации, полученной от ИФНС России N 7 по г. Москве (по месту учета данной компании) по результатам направления Инспекцией поручения об истребовании документов (информации) от 30.09.2013 г. N 17/32723 (статьи 93.1 НК РФ) (т. 2 л.д. 3 - 5), основным видом деятельности компании ООО "Ю-АКТИВ" является подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, то есть так же, как и в Банке, А.А. Степанян продолжил заниматься операциями с недвижимостью.
Как показывает анализ выписки по счету ООО "Ю-Актив" N 40702-1580 за 2011 год, полученной от КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО), все расходы ООО "Ю-Актив" осуществлялись за счет агентского вознаграждения по Договору N 1-10 от 31.12.2010, поступавшего ежемесячно в сумме 900 000 руб. от КБ "ЮНИАСТРУМБАНК" (ООО). Других поступлений от иных лиц на счет ООО "Ю-Актив" не было.
На момент Приобретения рассматриваемых облигаций у Заявителя в штате компании ЗАО "Ю-Актив" находилось 5 сотрудников: генеральный директор, он же главный бухгалтер, бухгалтер, менеджер по продажам (2 чел.), менеджер по реализации непрофильных активов. Должностными инструкциями (актуальными для 2011 года) менеджера по реализации непрофильных активов и менеджера по продажам компании ООО "Ю-АКТИВ" не предусмотрены функции, обязанности по работе с проблемными (дефолтными) рублевыми облигациями, как и в принципе функции и обязанности, связанные с работой с ценными бумагами, то есть компания на дату приобретения облигаций не имела в штате квалифицированных сотрудников, специализирующихся, в том числе, на работе с ценными бумагами вообще, и с проблемными активами (облигациями) в частности.
Инспекцией в отношении компании ООО "Ю-Актив" повторно были проведены мероприятия налогового контроля, предусмотренные статьи 93.1 НК РФ, в соответствии с которыми в адрес ИФНС России N 7 по г. Москве было направлено поручение об истребовании документов (информации) от 21.04.2014 г. N 17/34179. На основании данного поручения ИФНС России N 7 по г. Москве в адрес ООО "Ю-АКТИВ" выставила Требование о представлении документов (информации) от 24.03.2014 г. N 23-05/61222 (т. 2, л.д. 7), в рамках которого, в том числе истребовались следующие документы (информация): документы, подтверждающие получение компанией ООО "ГО-АКТИВ" денежных средств от эмитента облигаций ЗАО ФК Еврокоммерц (5 вып.) в счет погашения своих обязательств перед инвесторами по выплате номинальной стоимости облигаций и накопленного купонного дохода (иных обязательств по облигациям), если таковые выплаты имели место; информация (с приложением внутренних документов и документов, наличие которых обусловлено требованиями законодательства) о том, какие дальнейшие действия были предприняты (дальнейшая реализация, претензионно-исковая работа, иные действия) компанией ООО "Ю-АКТИВ" и результаты этих действий в отношении дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц (5 вып., ISIN: RU000A0JPP11), приобретенных 28.12.2011 у КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) по договору купли-продажи.
В ответ на указанное требование, вместо документов, Инспекцией были получены только пояснения (Приложение N 2 к Акту проверки) от ООО "Ю-Актив" следующего содержания: "... ООО "Ю-Актив" приобрело облигации ЗАО "ФК "Еврокоммерц" для получения в дальнейшем дивидендов по данным ценным бумагам и последующей продажи через определенный период времени". Указание, что облигации были приобретены для получения в дальнейшем именно дивидендов, демонстрирует отсутствие в компании квалифицированного персонала для работы с ценными бумагами, так как согласно статьи 816 ГК РФ, облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права, но ни в коем случае не дивидендов.
Инспекцией был вызван на допрос в качестве свидетеля Председатель Правления Банка, который подписывал договор купли-продажи ценных бумаг от 28.12.2011 г. б/н, Туткевич Евгений Александрович (т. 3 л.д. 20 - 28) (протокол допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 г. N 17/833). Относительно обстоятельств, касающихся спорной сделки реализации облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" за 98 000 руб. компании ООО "Ю-Актив", свидетель пояснил, что продажа банком дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" компании "Ю-АКТИВ" (ООО) была оговорена заранее между новым мажоритарным акционером Bank of Cyprus и предыдущими основными акционерами КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) (гр. Закарян и гр. Писков) и предусматривала лишь передачу проблемного актива с баланса банка на аффилированную компанию "Ю-АКТИВ" (ООО). Туткевич Е.А. являлся Председателем Правления КБ "Юниаструм банк" (ООО) и, как указывает само же ООО "Ю-Актив" в ответе от 09.10.2013 г. на Требование Инспекции N 23-05/53674 от 01.10.2013 г.: "Все подготовительные работы и переговоры, касающиеся сделки купли-продажи облигаций ЗАО "ФК "Еврокоммерц" (вып.5), вели следующие лица: Генеральный директор Степанян Артем Арменович со стороны ООО "Ю-Актив", Председатель Правления Туткевич Евгений Александрович со стороны КБ "Юниаструм банк" (ООО)".
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что осуществляя спорную сделку передачи дефолтных облигаций ЗАО ФК "Еврокоммерц" номинальной стоимостью 139,6 млн. руб. (с учетом невыплаченного накопленного купонного дохода) аффилированному лицу ООО "Ю-АКТИВ" (согласно договоренностям акционеров об избавлении от проблемного актива (протокол допроса от 11.04.2014 г. N 17/833) за 98 000 руб., (т. 11 л.д. 128 - 136); Банк не преследовал цель получить рыночную стоимость передаваемого имущества для использования в банковской деятельности (выручка в размере 98 000 руб. нематериальна). Единственной реальной целью Банка при заключении сделки по реализации дефолтных облигаций в адрес аффилированной организации ООО "Ю-Актив" было извлечение необоснованной налоговой выгоды путем единовременного учета убытка по данной сделке при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год (учтена операция не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, лишенная разумных экономических причин - пункта 3 Постановления N 53).
В случае добросовестных действий в качестве налогоплательщика, Банк смог бы учесть убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение облигаций только на дату ликвидации организации-эмитента (ЗАО ФК "Еврокоммерц") в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (пункт 25 статьи 280 НК РФ).
По эпизоду занижения налоговой базы по налогу прибыль организаций за 2011 год в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие учета в составе расходов экономически неоправданных убытков, полученных от уступки прав требования (цессия) по кредитам Управляющей компании "Инвестиции Управление Активами" (ООО) ("сестринская компания специального назначения - SPV).
Как установлено налоговым органом, в проверяемом периоде КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" совместно с аффилированной организацией - ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами", специально созданной для спорных операций, использована схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.
Согласно выводам Инспекции, передача "сестринской" для Банка компании (имеющей того же бенефициарного акционера и выгодоприобретателя, что и банк - Bank of Cyprus) проблемного портфеля обеспеченных недвижимым имуществом, иными залогами и поручительствами "специальных" - большая часть) кредитов с наступившим сроком возврата долга и не наступившим (часть кредитов должна быть погашена в 2012 - 2017 гг.), взыскание средств по которым Банк не осуществлял, с точки зрения деловой цели и концепции обоснованности налоговой выгоды, не соответствует требованиям статей 252, 265, 279 НК РФ.
Единственным экономическим последствием от осуществления спорных сделок цессии для группы Bank of Cyprus было эффективное уменьшение налоговых выплат в бюджетную систему Российской Федерации за счет нарушения УК "ИУА" (ООО) требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ (тонкая капитализации), т.к. начисление и выплата процентов уменьшали доходы по кредитам (ограничения статьи 269 НК РФ не применялись), а налог с дивидендов (проценты по контролируемой задолженности) не уплачивался.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что 21.12.2011 г. между Банком в лице Председателя Правления Туткевича Евгения Александровича и ООО "Управляющая компания "Инвестиции Управление Активами" (далее - ООО УК "ИУА") в лице генерального директора Корняковой Анны Валентиновны были заключены договоры уступки прав требования (цессии) по кредитным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами (т. 12 л. д. 43 - 94).
Под каждый кредитный договор между банком и заемщиками дополнительно заключались соглашения, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств (поручительство, залог, ипотека (залог недвижимого имущества), данные приведены в Таблице на стр. 54 решения Инспекции; в двух случаях были заключены только предварительные договоры ипотеки. При этом кредиты, являвшиеся предметом договоров цессии, в дату их подписания (21.12.2011 г.) были как с наступившим сроком возврата, так и действующие (срок возврата кредитов еще не наступил).
Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год учтены убытки, полученные в результате уступки прав требования по кредитам, в размере 127 650 675,77 руб. (размер убытка в разрезе каждого кредитного договора приведен на стр. 54 - 55 решения Инспекции).
В рассматриваемом случае налоговый орган сделал вывод о том, что Банк не вправе был учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, убыток от уступки прав требования в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 279 НК РФ в связи с получением необоснованной налоговой выгоды вследствие взаимоотношений со специально созданной ООО УК "ИУА", являющейся взаимозависимой по отношению к банку ("сестринская" компания специального назначения - SPV).
Суд первой инстанции поддержал вывод ИФНС, обоснованно исходя из следующего.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Статьи 252 НК РФ определены критерии признания расходов для целей налогообложения. Так, в силу статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подп. 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты в виде убытков по сделкам уступки права требования (цессии) в порядке, установленном статьи 279 НК РФ.
Из содержания вышеназванных норм НК РФ следует, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки\}, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяем порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых статьи 252 НК РФ.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, самостоятельно осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск. Таким образом, общей деловой целью коммерческой организации является получение прибыли, а частной - достижение определенного экономического результата, направленного на предполагаемое получение прибыли.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума от 12.10.2006 г. N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Статьей 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций\} определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
В статье 4 закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" приведены основания аффилированных лиц, а именно, аффилированные лица - физические и юридические лица; способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются: член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.
Как следует из пункта 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и его стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом, убыток не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.
В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Для подтверждения обоснованности расходов действия налогоплательщика должны однозначно свидетельствовать о его направленности на получение дохода с учетом соответствия этих действий положениям законодательства РФ и условиям договоров.
Статьей 33 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) предусмотрено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.
При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом. Согласно пункту 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.
В соответствии с положениями статьи 34 Закона N 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.
Таким образом, указанные выше нормы носят обязывающий характер по отношению к Банку и указывают на то, что только при осуществлении всех предусмотренных законодательством РФ мер для взыскания задолженности есть основания признать нецелесообразными дальнейшие действий по возвращению просроченных займов (т.е. мер, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов, либо исполнительных действий).
Инспекция и суд первой инстанции пришли в обоснованному выводу, что согласно представленным документам и пояснениям Банка по спорным кредитным договорам, КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) либо не обращался в судебные органы о взыскании с проблемных заемщиков сумм в размере выданных кредитов и неуплаченных процентов и об обращении взыскания на залоговое имущество, либо обращался в судебные органы, согласно решениям, которых были обращены взыскания на залоговое имущество и/или, на основании которых банк был: включен в реестр требований кредиторов.
Информация о том, какие действия предпринимал Банк в разрезе каждого кредитного договора, представлена налоговым органом в таблице (т. 17 л.д. 19 - 150, том 21 л.д. 1 - 60). Из описанных действий следует, что Банк по проблемным кредитам не обращал взыскание на залоговое недвижимое имущество в силу требования дополнительных затрат и/или отсутствия интереса, а по части кредитов не обращался в судебные органы для взыскания задолженности.
Также Банком в письме от 27.02.2014 г N 1888 указано, для ведения большого объема работы при процедуре взыскания долгов не хватало рабочих ресурсов (т. 3, л.д. 16 - 19). Указанное свидетельствует о том, что Банком не были предприняты все возможные (необходимые) меры по взысканию задолженностей.
В ходе проверки инспекцией была допрошена гражданка Корнякова Анна Валентиновца (бывший генеральный директор УК "ИУА" (ООО), протокол допроса свидетеля от 03.04.2014 г. N 17/824 (т. 3, л.д. 126 - 130), согласно пояснениям которой, взыскание проблемного долга или эффективное обращение взыскания на залог, или его рефинансирование было возможно по каждому уступленному кредиту, выданному юридическому лицу, права требования к которому были уступлены Банком 21.12.2011 г. Свидетель также пояснил, что не работал с проблемными кредитами, выданными физическим лицам, кроме кредита, выданного Петросьяну Барегаму Агвановичу, в отношении которого было отмечено, что залоговое обеспечение было интересным и перспективным, то есть реальным к взысканию.
Из пояснений Корняковой А.В. следует, что компания УК "ИУА" (ООО) была специально создана по согласованному решению акционеров КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) для выкупа у банка части проблемного актива (4,1 млрд. р.) с обеспечением для возможности эффективной работы и реального взыскания долгов по проданным кредитам, но единственный участник компании УК "ИУА" (ООО) (кипрская компания "ХИДРОБИУС ЛИМИТЕД") не предоставил обещанного финансирования для найма сотрудников и покрытия затрат по работе с проблемными заемщиками.
Тем самым Банк, передавая свой проблемный актив на баланс специальной компании, по сути, минимизировал налоговые обязательства путем получения необоснованной налоговой выгоды.
УК "ИУА" (ООО) является взаимозависимой компанией для банка ("сестринской" компанией) по следующим основаниям:
1) компания специально создана для выкупа проблемных активов (долгов) у банка, что следует из показаний Корняковой А.В.;
2) руководство компании на момент заключения сделок цессии (21.12.2011 г.) состояло из бывших сотрудников ООО КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК". Координаторами компании УК "ИУА" (ООО) являлись только сотрудники Банка, в частности уполномоченный сотрудник по работе с проблемной задолженностью Михалис Эргатудес, который согласно пояснениям свидетеля Туткевича Е.А. напрямую подчинялся только мажоритарному акционеру банка - Bank of Cyprus.
После увольнения Корняковой А.В. с должности генерального директора компании УК "ИУА" (ООО) на данную должность был назначен также бывший сотрудник Банка Галлямов Рашид Анасович (осуществлял трудовую деятельность в должности генерального директора компании УК "ИУА" (ООО) с 28.02.2012 г. по 20.06.2012 г.). Затем после увольнения Галлямова Р.А. был назначен еще один бывший сотрудник Банка Свириденко Максим Сергеевич (является генеральным директором компании УК "ИУА" (ООО) по настоящее время).
3) учредителем и единственным участником УК "ИУА" (ООО) является кипрская акционерная компания специального назначения (SPE) "ХИДРОБИУС ЛИМИТЕД" (Hydrobius Ltd.) (размер уставного капитала УК "ИУА" (ООО) согласно информации, содержащейся в ЕГРЮЛ, составляет 4,5 млн. р.), которая согласно I приложению N 51 "Group companies)) к публично доступной консолидированной финансовой отчетности по МСФО Bank of Cyprus Group за 2012 год входит в состав той же группы компаний банка Кипра (Bank of Cyprus Group), что и КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО).
В ходе анализа лицевых счетов УК "ИУА" (ООО), открытых в банке, установлено, что оплата за приобретенные права требования у банка была произведена за счет полученного долгового финансирования от кипрской компании Finerose Properties Ltd. (Республика Кипр), выраженного в предоставлении трех займов, оформленных незадолго до выкупа прав требования у банка, следующими соглашениями: Соглашение о долгосрочном финансировании от 19.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 2 457 314 101,12 руб. Указанная сумма была перечислена компанией Finerose Properties Ltd. с корреспондентского счета Bank of Cyprus); Соглашение о долгосрочном финансировании от 20.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 42 493 758,72 долларов США. Указанная сумма была перечислена компанией Finerose Properties Ltd. с корреспондентского счета, открытого в Bank of Cyprus, без указания назначения платежа; Соглашение 6 долгосрочном финансировании от 20.12.2011 г. б/н, согласно которому был предоставлен заем в размере 558 923,01 евро. Указанная сумма была перечислена с корреспондентского счета, открытого в Deutsche Bank A.G., без указания назначения платежа.
Компания Finerose Properties Ltd. согласно приложению N 51 "Group companies к публично доступной консолидированной финансовой отчетности по МСФО Bank of Cyprus Group за 2012 год также входит в группу компаний банка. Кипра (Bank of Cyprus Group), единственным владельцев которой (100% доля владения) является Bank of Cyprus.
Тем самым уступка прав требования (цессия) полностью финансировалась взаимозависимой "сестринской)) кипрской компанией Finerose Properties Ltd., деятельность которой направлена на финансирование услуг.
Вывод о том, что кипрские компании Hydrobius Ltd. и Finerose Properties Ltd. входят в группу компаний банка Кипра, фигурирует и в Протоколе допроса свидетеля Туткевича Е.А. от 11.04.2014 г. N 17/833, в котором также указывает, что данные консолидированы в финансовую отчетность по МСФО Bank of Cyprus Group (стр. 164 финансового отчета) и указаны как контролируемые с общим КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК)) (ООО) акционером (Bank of Cyprus).
В рамках выездной налоговой проверки Инспекцией 31.07.2014 был направлен Международный запрос (через УФНС России по г. Москве, ФНС России) в налоговые органы Кипра в отношении организаций Hydrobius ltd и Finerouse Propeties ltd.
Согласно полученному ответу (21.07.2015 г.), налоговые органы Кипра (промежуточный ответ) в отношении указанных организаций сообщили следующую информацию.
Hydrobius ltd контролируется компанией POL (TRUSTEES) (LIMITED), которая в свою очередь осуществляет доверительное управление 100% долей в уставном капитале Hydrobius ltd в пользу Cultural Foundation of Bank of Cyprus.
Cultural Foundation of Bank of Cyprus не является коммерческой организацией и основной целью деятельности является содействие в изучении кипрской цивилизации в области археологии, истории, искусства и литературы, а также сохранение и распространение культурного наследия Кипра с практическим значением для международного продвижения вековой греческой цивилизации.
Hydrobius ltd является холдинговой компанией ООО УК "Инвестиции Управление Активами" - организации, зарегистрированной в России, использованной для приобретения проблемных кредитов у Юниаструм банк.
В 2011 - 2014 гг. компания не нанимала персонала за исключением ее директоров.
Акционером Finerouse Propeties ltd являлся Bank of Cyprus PLC.
Единственным видом деятельности Finerouse Propeties ltd является предоставление финансирования в адрес ООО "УК "Инвестиции Управление Активами". Финансирование предоставлялось с целью приобретения ООО УК "Инвестиции Управление Активами" проблемных займов у Юниаструм банк.
Денежные средства, предоставленные в заем в адрес ООО УК "Инвестиции Управление Активами" были получены от Bank of Cyprus PLC.
В 2011 - 2014 гг. Finerouse Propeties ltd не производило каких-либо распределений процентов. В этот же период времени в Finerouse Propeties ltd не работал какой-либо иной персонал за исключением директоров.
Таким образом, ответ (промежуточный) налоговых органов Кипра подтверждает (дополнительно) выводы Инспекции о том, что уступка прав требования (цессия) полностью финансировалась взаимозависимой "сестринской" кипрской компанией Finerose Properties Ltd., а компания "УК "Инвестиции Управление Активами", входящая в группу компаний банка Кипра, специально создавалась для выкупа у банка проблемных кредитов.
Также, в ходе анализа выписок по расчетным счетам УК "ИУА" (ООО) за период с 01.01.2012 г. по 01.04.2014 г., открытым в банке, зафиксированы суммы погашения от проблемных заемщиков, права требования к которым были уступлены Банком 21.12.2011 г.
Указанное подтверждает факт того, что обеспечение по уступленным кредитам было вполне реально к взысканию и то, что банком не были предприняты все меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения условий кредитных договоров (обязывающий характер, установленный статья 34 Закона N 395-1).
Также в ходе анализа выписок зафиксировано погашение УК "ИУА" (ООО) процентов по долговым обязательствам перед компанией Finerose Properties Ltd., (получателем которых указан Bank of Cyprus, в следующих размерах: Погашение процентов 21.12.2012 г., 24.12.2013 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в рублях от 19.12.2011 г. б/н в общем размере 181 942 649,17 руб.; Погашение процентов 21.12.2012 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в доллар США от 20.12.2011 г. б/н в общем размере 93 457 144,04 руб.; Погашение процентов 21.12.2012 г. по соглашению о долгосрочном финансировании в евро от 20.12.2011 г. б/н в общем размере 15 347,07 евро.
Совокупность полученных доказательств свидетельствует, о том, УК "ИУА" (ООО), имеющая уставный капитал от бенефициарного акционера Bank of Cyprus в размере 4.5 млн. руб., была специально создана для спорных сделок цессии и получила финансирование в виде долгового обязательства от контролируемой акционером Bank of Cyprus компании для выкупа спорных кредитов (общая сумма сделки 3 834 364 904,34 руб.).
Таким образом, любые выгоды от погашения задолженности по переданным Банком по спорным сделкам цессии кредитам продолжил получать акционер банка - Bank of Cyprus.
Следовательно, учитывая, что экономически с точки зрения акционера (и отражения при консолидации в отчетности по МСФО) кредиты по спорным договорам цессии не передавались (остались в группе компаний Bank of Cyprus), действительным смыслом спорных сделок цессии от 21.12.2011 г. было получение налоговой выгоды; банком в конце налогового периода 2011 г., выраженной в уменьшении налоговых обязательств.
Кроме того, суд первой инстанции правильно указал, что если Банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными. Следовательно, образовавшийся убыток от сделки не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.
В настоящем случае Банком были переданы реальные к взысканию активы, обеспеченные недвижимым имуществом, другими залогами и поручительствами кредиты (два кредитных договора заключены без обеспечения) "специально" созданной для этого взаимозависимой компании УК "ИУА" (ООО), деятельность которой координировалась и финансировалась мажоритарным акционером банка - Bank of Cyprus через подконтрольную ему компанию Hydrobius Ltd.
С точки зрения экономики, это не имеющая значения для акционера операция (кредиты остаются в Группе), но влекущая уменьшение налоговых обязательств Банка за счет признания убытка по налогу на прибыль организаций. Экономически и с точки зрения отчетности Bank of Cyprus спорных сделок цессии банком и УК "ИУА" (ООО) не осуществлялось (кредиты остались внутри группы Bank of Cyprus), но юридически были переведены с убытком с баланса КБ "ЮНИАСТРУМ БАНК" (ООО) на баланс специально созданной компании УК "ИУА" (ООО).
Единственным экономическим последствием от осуществления спорных сделок цессии для группы Bank of Cyprus было эффективное уменьшение налоговых выплат в бюджетную систему Российской Федерации за счет нарушения УК "ИУА" (ООО) требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ (тонкая капитализации), так как начисление и выплата процентов уменьшали доходы по кредитам (ограничения статьи 269 НК РФ не применялись), а налог с дивидендов (проценты по контролируемой задолженности) не уплачивался.
Соответственно, при заключении спорных сделок цессии по передаче кредитных рисков по обеспеченным кредитам на специально созданное для этих целей аффилированное лицо (в данном случае "сестринскую" компанию) общим акционером (Bank of Cyprus) не производится передачи риска с собственного бизнеса. Создана ситуация когда сестринские компании занимают противоположные позиции (банк продает кредиты для уменьшения риска (с убытком) сестринской компании (получает кредитный риск с целью получить прибыль за счет убытка банка).
Вышеуказанное свидетельствует о том, что спорные сделки цессии лишены экономического смысла (кроме как получения Банком необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налога на прибыль организаций за 2011 г. за счет убытков, а УК "ИУА" (ООО) в виде минимизации налога на прибыль организаций за 2011 г. за счет нарушения требований пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ при выплате процентов по контролируемой задолженности, не удержании и не перечислении налогов с дивидендов). Спорные сделки цессии изначально при структурировании и учреждении УК "ИУА" (ООО) в ноябре 2011 г. направлены только на получение налоговой выгоды, которая не может быть признанна обоснованной.
По сути, Банк, в нарушении положений статьи 34 Закона N 395-1 сформировал ситуацию отказа от приоритетного восстановления ликвидных активов в виде кредитов. При этом, ссылаясь на письмо Центрального банка от 25.05.2012 г. N 012-41-1/2289, приводит довод о том, что Центральный банк РФ указал на то, что банки должны избегать принятия на баланс непрофильных активов.
Однако, как прямо указано в рассматриваемом письме, требования по формированию резервов на возможные потери по непрофильным активам направлены на обеспечение корректной оценки их стоимости. Центральный банк отмечает, что требования о формировании резерва предоставили возможность кредитным организациям предпринять соответствующие действия по реализации непрофильных активов либо обеспечить покрытие капиталом рисков по таким активам.
Доводы Банка о том, что при принятии решения об уступке прав требований им было принято во внимание то, что обращение взыскания на заложенное имущество повлечет дополнительные расходы (создание резерва, расходы на уплату налога на имущество, расходы на коммунальные платежи), а имущество, составляющее предмет залога не обладает высокой ликвидностью судом правильно отклонены, так как имеется обязательная для Банка норма статья 34 Закона N 395-1, положение которой не отменяются, не изменяются действиями иных норм законодательства Российской Федерации. В любом случае, Банком должны быть предприняты все меры, направленные на взыскание задолженности по кредитным договорам.
Правильно отклонены судом первой инстанции и доводы банка в отношении восстановления РВПС по уступленной ссудной задолженности.
Резерв на возможные потери по ссудам представляет из себя отложенное налоговое обязательство, которое было сформировано ранее при создании (доформировании) резерва с отнесением соответствующей суммы на расходы для цели налогообложения, соответственно, восстановление резерва с экономической точки зрения представляет из себя погашение банком указанного отложенного налогового обязательства и не связано, собственно, с определением финансового результата по цессии.
Так, в частности, в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 290 НК РФ к доходам банкой относятся доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
Следовательно, Банк восстанавливает на доходы суммы резерва, ранее учтенного в составе расходов по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, неверно рассматривать факт восстановления на доходы суммы резервов по факту заключения договора цессии, с доводом о том, что сумма РВПС "перекрыла" убыток, поскольку ранее, данная сумма РВПС была учтена банком в полном объеме в расходах (статья 292 НК РФ).
В свою очередь, убыток Банка по рассматриваемому договору цессии, заявленный для целей налогообложения составил 127 млн. руб., который и является предметом настоящего спора.
В соответствии с положениями статьи 279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Таким образом, сумма РВПС, восстановленная банком на доходы по факту заключения договора цессии не учитывается при определении финансового результата в виде убытка.
Как указывает банк, сумма РВПС в случае не заключения договоров цессии, значительно превышала бы сумму полученного убытка.
Однако указанный довод является предположительным и по существу не влияет на выводы Инспекции; Банк не формировал РВПС, а уступил право требования своей аффилированной организации.
По эпизоду отнесения Банком для целей налогообложения прибыли за 2010 и 2011 годы в составе расходов в сумме 18 700 853 руб. и 12 818 242 руб. соответственно по расходам, связанным с выплатами денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон
Инспекцией и судом первой инстанции установлено, что в 2010-2011 гг. Банк в целях прекращения трудовых отношений с рядом сотрудников заключал соглашения о расторжении трудовых договоров, которые предусматривали выплату увольняемому работнику выходного пособия (компенсации), не установленной в трудовых договорах и в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ), с включением выплаченных компенсаций в состав расходов в связи с их экономической обоснованностью и направленностью на получение прибыли, с учетом положений пункта 25 статьи 255 НК РФ и статьи 178 ТК РФ.
Инспекция, отказывая в признании выплаченных работникам при увольнении компенсаций в составе расходов, указывает на то, что данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Банком.
Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон и представленные ими документы, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в принятии расходов по выплаченным налогоплательщиком компенсаций работником при увольнении по соглашению.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами согласно статье 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьей 270 НК РФ.
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налоговой базы не учитываются.
В силу пункта 49 названной статьи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется в соответствии с нормами ТК РФ.
Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.
В силу статьи 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда, которые устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 раздела VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсации определен в статье 164 ТК РФ: денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 ТК РФ).
Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника.
Основания прекращения трудового договора приведены в статье 77 ТК РФ. При этом работник и работодатель в любое время имеют право расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон (статья 78 ТК РФ).
В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.
В рассматриваемой ситуации в соглашениях о расторжении трудового договора не указано, что они являются неотъемлемой частью трудового договора.
Кроме того, доказательств о согласовании пункта 6.4.1 раздела 6.4 "выплаты при прекращении (расторжении) трудовых отношений между работником и Банком по соглашению сторон (увольнении)" с работниками Банка в суд не представлено.
С учетом изложенного спорные соглашения о расторжении трудового договора являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).
Таким образом, соглашения о расторжении трудовых договоров не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка.
Довод Банка о соответствии спорных выплат к разряду обоснованных расходов согласно статье 252 НК РФ правильно отклонен судом, поскольку работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет.
Из анализа налогового законодательства следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
С учетом вышеизложенного любые выплаты, квалифицируемые банком как стимулирующие или компенсационные, должны являться по своей экономической сути платой за труд и быть неразрывно связанными с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачиваться за фактическое прекращение (расторжение) этих отношений.
На основании вышеизложенного, произведенные налогоплательщиком выплаты при расторжении трудовых договоров не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда и не могут быть учтены в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
Довод Банка о том, что производственный характер и экономическую обоснованность спорных выплат подтверждают изменения, внесенные в пункт 9 статьи 255 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ. Является неправомерным по следующим основаниям.
Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде, в качестве расходов на оплату труда признавались начисления работника, высвобождаемым только в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ внесены изменения в пункт 9 статьи 255 НК РФ, норма изложена в следующей редакции: "К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права".
Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ предусмотрено, что данный федеральный закон, в том числе и пункт 9 статьи 255 НК РФ, вступают в законную силу с 01.01.2015 года.
Положений о том, что пункта 9 статьи 255 НК РФ, изложенный в новой редакции статьи, распространяется на правоотношения, возникшие до 01.01.2015 г., указанный федеральный закон не содержит, в связи с чем, отсутствуют основания для применения данной нормы.
При этом данные положения (в новой редакции) не могут быть истолкованы как устраняющие со стороны законодателя возможные сомнения в отношении принятия данных расходов для целей налогообложения, поскольку это приведет к дискриминации налогоплательщиков, добросовестно соблюдающих требования налогового законодательства и не отражающие подобные затраты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, Арбитражный суд города Москвы обоснованно и правомерно отказал в удовлетворении заявления Коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (Общества с ограниченной ответственностью) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве о признании недействительным Решения N 2248 от 25.09.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1 (в отношении соответствующих пеней и штрафов), пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.
При названных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 04.02.2016 г., в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2016 по делу N А40-63455/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
С.М.МУХИН
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "BANKLAW.RU | Банки и банковские операции (банковское дело)" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)