Судебные решения, арбитраж
Финансовая аренда (лизинг); Банковские операции; Налог на прибыль организаций; Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 06 августа 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Захаровой Е.И., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Селезневой Е.И.,
- без участия в судебном заседании представителей сторон, надлежащим образом извещенных;
- рассмотрев в открытом судебном заседании 03 августа 2007 г. в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 мая 2007 года (Якупова Л.М.),
по делу N А65-17104/2005, рассмотренному
по заявлению Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
к обществу с ограниченной ответственностью "ТНГК-Развитие", г. Альметьевск,
о взыскании налоговых санкций,
установил:
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "ТНГК - Развитие" (далее - общество, ООО "ТНГК - Развитие") налоговых санкций в сумме 2240484 руб. (т. 1, л.д. 2-7).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.05.2007 г. по делу N А65-17104/2007 заявленные требования удовлетворены частично. Взысканы с общества налоговые санкции в сумме 335829 руб. и государственная пошлина в сумме 3402,9 руб. В удовлетворении остальной части требования отказано (т. 4, л.д. 105-107).
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в части и принять по делу новый судебный акт (т. 4, л.д. 113-117).
Общество отзыв на апелляционную жалобу не представило.
На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителе сторон, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 23.04.2001 г. по 31.12.2003 г. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2004 г. N 02-11/137. Не согласившись с актом проверки, общество представило в налоговый орган возражения на акт проверки. Рассмотрев акт проверки и представленные возражения, налоговым органом вынесено решение от 07.02.2005 г. N 02-11/137 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение от 21.02.2005 г. N 02-11/137 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в сумме 1066532 руб. и за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1173592 руб.
Общая сумма налоговых санкций, начисленных по решению от 07.02.2005 г. N 02-11/137 составила 2240484 руб.
Налоговый орган направил обществу требования N 284 от 27.06.2005 г., NN 21456, 21457, 21458, 21459 от 28.06.2006 г. об уплате штрафа в добровольном порядке.
Неуплата штрафа в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.
Выводы суда первой инстанции о необоснованном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оказанию консультационно - информационных услуг ЗАО "Лекос-2001" правомерен исходя из следующего.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определенная как разница между полученными доходами и понесенными расходами.
В соответствие с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктами 14, 15 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Как видно из материалов дела, что обществом в соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль отнесены затраты по оказанию консультационно - информационных услуг для ООО "ТНГК-Развитие" на основании договора от 01.04.2002 г. N 51/2, заключенного с закрытым акционерным обществом "Лекос-2001".
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7, вступившего в законную силу (т. 4, л.д. 90-98), отказано в удовлетворении требования ООО "ТНГК - Развитие" к налоговому органу о признании недействительным решения от 24.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления налога на прибыль 1373766 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Судом установлено, что отчет ЗАО "Лекос-2001" не повлиял на принятие обществом управленческих решений, поскольку ни в одном протоколе технического совещания ссылки на отчет не имеется, доказательства использования результата консультационно-информационных услуг в своей деятельности, направленной на получение дохода, общество не представило.
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку доначисление налоговым органом 1373766 руб. налога на прибыль по агентскому договору с ЗАО "Лекос-2001" признано арбитражным судом обоснованным, следовательно, требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 274753,20 руб. подлежит удовлетворению.
В соответствие с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Согласно главной книге за 2002 г. по балансовому счету 70.01 расчеты по оплате труда (т. 2, л.д. 14) составили 728614,81 руб.
Следовательно, согласно требованиям, установленным в п. 2 ст. 264 НК РФ, представительские расходы налогоплательщика в данном случае должны составить 29145 руб. (728614,81-4%).
В нарушение п. 2 ст. 264 НК РФ обществом исчислены представительские расходы в сумме 106277 руб., то есть в размере превышающем 77132 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль в сумме 18512 руб. вследствие занижения налоговой базы, в связи с чем, требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 3702,4 руб. подлежит удовлетворению.
Довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе о необоснованности и экономической неоправданности расходов на уплату процентов по договору N 001-07/ТНГК-Р от 26.12.2002 г. о предоставлении кредита ЗАО Банк "Зенит", судом апелляционной инстанции не принимается исходя из следующего.
Расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что кредит признается долговым обязательством, а необходимым условием для отнесения уплаченных процентов по долговым обязательствам, в частности кредитам банка, является факт уплаты процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в тот же период на сопоставимых условиях.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7 признано недействительным решение налогового органа от 24.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления налога на прибыль в сумме 171 007 руб., в том числе 111171 руб. - за 2002 год и 59836 руб. - за 2003 г., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Судом установлено, что налоговым органом не представлено доказательств несопоставимости размера процентов.
Кроме этого, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что данные расходы не направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, поскольку денежные средства, поступившие по кредитному договору, были переданы единственному учредителю общества - ООО "ТНГК" на основании договора беспроцентного займа.
Суд отклонил данный довод налогового органа в связи с отсутствием причинно- следственной связи между получением кредита и предоставлением беспроцентного займа, так как в течение проверяемого периода общество располагало выручкой от реализации работ, услуг, достаточной для предоставления беспроцентного займа.
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда не доказываются при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица, то не подлежат удовлетворению требования налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 34201,4 руб.
Довод налогового органа о том, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на прибыль, включив в состав расходов необоснованные и экономически неоправданные лизинговые платежи по договору от 25.01.2003 г. с ЗАО "Юнивест-Холдинг", что привело к неуплате налога на прибыль за 2003 г. в сумме 4306333 руб. судом апелляционной инстанции не принимаются.
По утверждению налогового органа, операции, в результате которых общество продало принадлежащие ему основные средства, а затем получило их же в лизинг с последующим выкупом по более высокой стоимости, не были направлены на получение прибыли, а имели целью снижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Судом первой инстанции правомерно указано, что данный вывод налогового органа основан на неверном толковании положений ст. 252 НК РФ и неправильной оценке фактических обстоятельств дела.
Лизинговые правоотношения регулируются Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с последующими изменениями).
При определении субъектов лизинга п. 1 ст. 4 указанного закона установлено, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения ("возвратный" лизинг).
Статьей 28 указанного закона предусмотрено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, при возвратном лизинге выкупная цена всегда больше чем цена продажи имущества лизингодателю, так как лизинговые платежи включают в себя как цену имущества, так и лизинговые (арендные платежи) за использование принадлежащего лизингодателю имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как правильно указано судом первой инстанции, целью аренды (лизинга) имущества является получение возможности использовать это имущество в производственной деятельности, приносящей доход.
Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не опровергнуто, что имущество, полученное обществом в лизинг, использовалось им в основной производственной деятельности (добыча полезных ископаемых), направленной на получение прибыли. В связи с этим суд первой инстанции обоснованно указал, что вопрос о том, на какие цели были направлены обществом полученные от продажи основных средств денежные средства, не является юридически значимым для рассматриваемого дела, поскольку закон не связывает с этим обстоятельством каких-либо правовых последствий для налогоплательщика - лизингополучателя.
В соответствии с абзацем третьим п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае целью заключения вышеназванного договора лизинга как раз и являлось привлечение капитала для пополнения оборотных средств. Причем хозяйственные операции, осуществленные обществом при исполнении договора лизинга, не соответствуют ни одному из критериев необоснованной налоговой выгоды, приведенных в указанном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Таким образом, общество правомерно отнесло указанные лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7 признано недействительным решение налогового органа от 21.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 4306333 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Признано обоснованным отнесение обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговых платежей по договору лизинга N 0580ТНГКР/ЮХЛ от 25.01.2003 г., заключенному с ЗАО "Юнинвест-Холдинг".
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, отказав налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании налоговых санкций в сумме 861267 руб.
В соответствие с п. 1 ст. 171 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса,
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятии на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных учетных документов.
Пунктом 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Отказывая в применении налогового вычета по счетам-фактурам N 18 от 14.10.2002 г., N 3243 от 12.11.2002 г., N 5005 от 31.01.2003 г., предъявленным обществу предпринимателем Давлетшиным М.С., Лениногорским ЗУЭС, ОАО "Татнефть", доначисляя налог и соответствующие налоговые санкции, налоговый орган пришел к выводу о несоответствии счета - фактуры N 18 от 14.10.2002 г. п. 6 ст. 169 НК РФ в связи с отсутствием реквизитов свидетельства о государственной регистрации Давлетшина М.С. в качестве индивидуального предпринимателя, несоответствии счета - фактуры N 3243 от 12.11.2002 г. требованиям пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, вследствие неверного указания ИНН покупателя.
Кроме этого, налоговый орган также установил, что ОАО "Татнефть" предъявлена счет-фактура N 5005 от 31.01.2003 г. на сумму 3393544,09 руб., в том числе 565590,68 руб. НДС, тогда как сумма налога по данной счет - фактуре заявлена к вычету в размере 849510,68 руб.
Исследовав представленные документы, суд установил, что согласно счету - фактуре N 5005 от 31.01.2003 г. (т. 3, л.д. 124) сумма налога, предъявленная обществу ОАО "Татнефть" составила 565590,68 руб., тогда как по книге покупок за январь 2003 года (т. 4, л.д. 33), за февраль 2003 г. (т. 4, л.д. 31) обществом заявлены вычеты в размере 849510,68 руб., превышающем 283920 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление НДС в сумме 283920 руб. за февраль 2003 г. является обоснованным, а требование налогового органа о взыскании налоговой санкции в сумме 56784 руб. подлежит удовлетворению.
Счет - фактура N 18 от 14.10.2002 г. (т. 3, л.д. 116), предъявленная индивидуальным предпринимателем Давлетшиным М.С. в нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ не содержит реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, что свидетельствует о необоснованном принятии к налоговому вычету сумм налога, предъявленным в размере 2750,2 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 550,04 руб.
Согласно счету - фактуре N 3243 от 12.11.2002 г. (т. 3, л.д. 117) ООО "ТНГК-Развитие" имеет ИНН 1644015657, тогда как, согласно свидетельствам о государственной регистрации и постановке на налоговый учет (т. 4, л.д. 71, 72) ООО "ТНГК-Развитие" присвоен ИНН 1644021266.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что счет - фактура, составлена с нарушением пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поэтому в силу п. 2 этой же статьи не может служить основанием для принятия 199,83 руб. НДС к налоговым вычетам.
В связи с этим суд первой инстанции обоснованно признал правомерными требования налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 39,37 руб.
Суд первой инстанции при вынесении решения пришел к правильному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по счетам - фактурам N 1407/1 от 02.12.2002 г., N 1408/1 от 03.12.2002г, N 1409/1 от 04.12.2002 г., N 1405/1 от 27.12.2002 г., 1406/1 от 27.12.2002 г., выставленным ЗАО "Татойлгаз" и по счет - фактуре N 1161 от 25.12.2002 г., предъявленной обществу ОАО "Татнефть".
Принимая судебный акт о признании решения в данной части недействительным, суд первой инстанции установил, что обществом были представлены налоговому органу до вынесения решения счета - фактуры, указанные выше, с устраненными недостатками. В счета-фактуры не вносились исправления, а счета-фактуры были дооформлены. Дооформление спорных документов не является исправлением, в связи с чем не требует заверения в порядке, предусмотренном п. 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 780197 руб. не подлежит удовлетворению.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции исследованы все обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, поэтому сделан правильный вывод, что имеются правовые основания для взыскания с общества налоговых санкций в сумме 335829,61 руб.
Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции. В настоящей апелляционной жалобе налоговый орган не представил доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил обществу заявленные требования частично.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 мая 2007 года по делу N А65-17104/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "BANKLAW.RU | Банки и банковские операции (банковское дело)" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.08.2007 ПО ДЕЛУ N А65-17104/2005
Разделы:Финансовая аренда (лизинг); Банковские операции; Налог на прибыль организаций; Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 августа 2007 г. по делу N А65-17104/2005
Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 06 августа 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Захаровой Е.И., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Селезневой Е.И.,
- без участия в судебном заседании представителей сторон, надлежащим образом извещенных;
- рассмотрев в открытом судебном заседании 03 августа 2007 г. в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 мая 2007 года (Якупова Л.М.),
по делу N А65-17104/2005, рассмотренному
по заявлению Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
к обществу с ограниченной ответственностью "ТНГК-Развитие", г. Альметьевск,
о взыскании налоговых санкций,
установил:
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "ТНГК - Развитие" (далее - общество, ООО "ТНГК - Развитие") налоговых санкций в сумме 2240484 руб. (т. 1, л.д. 2-7).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.05.2007 г. по делу N А65-17104/2007 заявленные требования удовлетворены частично. Взысканы с общества налоговые санкции в сумме 335829 руб. и государственная пошлина в сумме 3402,9 руб. В удовлетворении остальной части требования отказано (т. 4, л.д. 105-107).
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в части и принять по делу новый судебный акт (т. 4, л.д. 113-117).
Общество отзыв на апелляционную жалобу не представило.
На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителе сторон, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 23.04.2001 г. по 31.12.2003 г. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2004 г. N 02-11/137. Не согласившись с актом проверки, общество представило в налоговый орган возражения на акт проверки. Рассмотрев акт проверки и представленные возражения, налоговым органом вынесено решение от 07.02.2005 г. N 02-11/137 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение от 21.02.2005 г. N 02-11/137 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в сумме 1066532 руб. и за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1173592 руб.
Общая сумма налоговых санкций, начисленных по решению от 07.02.2005 г. N 02-11/137 составила 2240484 руб.
Налоговый орган направил обществу требования N 284 от 27.06.2005 г., NN 21456, 21457, 21458, 21459 от 28.06.2006 г. об уплате штрафа в добровольном порядке.
Неуплата штрафа в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.
Выводы суда первой инстанции о необоснованном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оказанию консультационно - информационных услуг ЗАО "Лекос-2001" правомерен исходя из следующего.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определенная как разница между полученными доходами и понесенными расходами.
В соответствие с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктами 14, 15 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Как видно из материалов дела, что обществом в соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль отнесены затраты по оказанию консультационно - информационных услуг для ООО "ТНГК-Развитие" на основании договора от 01.04.2002 г. N 51/2, заключенного с закрытым акционерным обществом "Лекос-2001".
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7, вступившего в законную силу (т. 4, л.д. 90-98), отказано в удовлетворении требования ООО "ТНГК - Развитие" к налоговому органу о признании недействительным решения от 24.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления налога на прибыль 1373766 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Судом установлено, что отчет ЗАО "Лекос-2001" не повлиял на принятие обществом управленческих решений, поскольку ни в одном протоколе технического совещания ссылки на отчет не имеется, доказательства использования результата консультационно-информационных услуг в своей деятельности, направленной на получение дохода, общество не представило.
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку доначисление налоговым органом 1373766 руб. налога на прибыль по агентскому договору с ЗАО "Лекос-2001" признано арбитражным судом обоснованным, следовательно, требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 274753,20 руб. подлежит удовлетворению.
В соответствие с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Согласно главной книге за 2002 г. по балансовому счету 70.01 расчеты по оплате труда (т. 2, л.д. 14) составили 728614,81 руб.
Следовательно, согласно требованиям, установленным в п. 2 ст. 264 НК РФ, представительские расходы налогоплательщика в данном случае должны составить 29145 руб. (728614,81-4%).
В нарушение п. 2 ст. 264 НК РФ обществом исчислены представительские расходы в сумме 106277 руб., то есть в размере превышающем 77132 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль в сумме 18512 руб. вследствие занижения налоговой базы, в связи с чем, требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 3702,4 руб. подлежит удовлетворению.
Довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе о необоснованности и экономической неоправданности расходов на уплату процентов по договору N 001-07/ТНГК-Р от 26.12.2002 г. о предоставлении кредита ЗАО Банк "Зенит", судом апелляционной инстанции не принимается исходя из следующего.
Расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что кредит признается долговым обязательством, а необходимым условием для отнесения уплаченных процентов по долговым обязательствам, в частности кредитам банка, является факт уплаты процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в тот же период на сопоставимых условиях.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7 признано недействительным решение налогового органа от 24.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления налога на прибыль в сумме 171 007 руб., в том числе 111171 руб. - за 2002 год и 59836 руб. - за 2003 г., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Судом установлено, что налоговым органом не представлено доказательств несопоставимости размера процентов.
Кроме этого, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что данные расходы не направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, поскольку денежные средства, поступившие по кредитному договору, были переданы единственному учредителю общества - ООО "ТНГК" на основании договора беспроцентного займа.
Суд отклонил данный довод налогового органа в связи с отсутствием причинно- следственной связи между получением кредита и предоставлением беспроцентного займа, так как в течение проверяемого периода общество располагало выручкой от реализации работ, услуг, достаточной для предоставления беспроцентного займа.
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда не доказываются при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица, то не подлежат удовлетворению требования налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 34201,4 руб.
Довод налогового органа о том, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на прибыль, включив в состав расходов необоснованные и экономически неоправданные лизинговые платежи по договору от 25.01.2003 г. с ЗАО "Юнивест-Холдинг", что привело к неуплате налога на прибыль за 2003 г. в сумме 4306333 руб. судом апелляционной инстанции не принимаются.
По утверждению налогового органа, операции, в результате которых общество продало принадлежащие ему основные средства, а затем получило их же в лизинг с последующим выкупом по более высокой стоимости, не были направлены на получение прибыли, а имели целью снижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Судом первой инстанции правомерно указано, что данный вывод налогового органа основан на неверном толковании положений ст. 252 НК РФ и неправильной оценке фактических обстоятельств дела.
Лизинговые правоотношения регулируются Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с последующими изменениями).
При определении субъектов лизинга п. 1 ст. 4 указанного закона установлено, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения ("возвратный" лизинг).
Статьей 28 указанного закона предусмотрено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, при возвратном лизинге выкупная цена всегда больше чем цена продажи имущества лизингодателю, так как лизинговые платежи включают в себя как цену имущества, так и лизинговые (арендные платежи) за использование принадлежащего лизингодателю имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как правильно указано судом первой инстанции, целью аренды (лизинга) имущества является получение возможности использовать это имущество в производственной деятельности, приносящей доход.
Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не опровергнуто, что имущество, полученное обществом в лизинг, использовалось им в основной производственной деятельности (добыча полезных ископаемых), направленной на получение прибыли. В связи с этим суд первой инстанции обоснованно указал, что вопрос о том, на какие цели были направлены обществом полученные от продажи основных средств денежные средства, не является юридически значимым для рассматриваемого дела, поскольку закон не связывает с этим обстоятельством каких-либо правовых последствий для налогоплательщика - лизингополучателя.
В соответствии с абзацем третьим п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае целью заключения вышеназванного договора лизинга как раз и являлось привлечение капитала для пополнения оборотных средств. Причем хозяйственные операции, осуществленные обществом при исполнении договора лизинга, не соответствуют ни одному из критериев необоснованной налоговой выгоды, приведенных в указанном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Таким образом, общество правомерно отнесло указанные лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2006 г. по делу N А65-16414/2005-СА1-7 признано недействительным решение налогового органа от 21.06.2005 г. N 02-11/137 в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 4306333 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Признано обоснованным отнесение обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговых платежей по договору лизинга N 0580ТНГКР/ЮХЛ от 25.01.2003 г., заключенному с ЗАО "Юнинвест-Холдинг".
Согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, отказав налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании налоговых санкций в сумме 861267 руб.
В соответствие с п. 1 ст. 171 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса,
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятии на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных учетных документов.
Пунктом 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Отказывая в применении налогового вычета по счетам-фактурам N 18 от 14.10.2002 г., N 3243 от 12.11.2002 г., N 5005 от 31.01.2003 г., предъявленным обществу предпринимателем Давлетшиным М.С., Лениногорским ЗУЭС, ОАО "Татнефть", доначисляя налог и соответствующие налоговые санкции, налоговый орган пришел к выводу о несоответствии счета - фактуры N 18 от 14.10.2002 г. п. 6 ст. 169 НК РФ в связи с отсутствием реквизитов свидетельства о государственной регистрации Давлетшина М.С. в качестве индивидуального предпринимателя, несоответствии счета - фактуры N 3243 от 12.11.2002 г. требованиям пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, вследствие неверного указания ИНН покупателя.
Кроме этого, налоговый орган также установил, что ОАО "Татнефть" предъявлена счет-фактура N 5005 от 31.01.2003 г. на сумму 3393544,09 руб., в том числе 565590,68 руб. НДС, тогда как сумма налога по данной счет - фактуре заявлена к вычету в размере 849510,68 руб.
Исследовав представленные документы, суд установил, что согласно счету - фактуре N 5005 от 31.01.2003 г. (т. 3, л.д. 124) сумма налога, предъявленная обществу ОАО "Татнефть" составила 565590,68 руб., тогда как по книге покупок за январь 2003 года (т. 4, л.д. 33), за февраль 2003 г. (т. 4, л.д. 31) обществом заявлены вычеты в размере 849510,68 руб., превышающем 283920 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление НДС в сумме 283920 руб. за февраль 2003 г. является обоснованным, а требование налогового органа о взыскании налоговой санкции в сумме 56784 руб. подлежит удовлетворению.
Счет - фактура N 18 от 14.10.2002 г. (т. 3, л.д. 116), предъявленная индивидуальным предпринимателем Давлетшиным М.С. в нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ не содержит реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, что свидетельствует о необоснованном принятии к налоговому вычету сумм налога, предъявленным в размере 2750,2 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 550,04 руб.
Согласно счету - фактуре N 3243 от 12.11.2002 г. (т. 3, л.д. 117) ООО "ТНГК-Развитие" имеет ИНН 1644015657, тогда как, согласно свидетельствам о государственной регистрации и постановке на налоговый учет (т. 4, л.д. 71, 72) ООО "ТНГК-Развитие" присвоен ИНН 1644021266.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что счет - фактура, составлена с нарушением пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поэтому в силу п. 2 этой же статьи не может служить основанием для принятия 199,83 руб. НДС к налоговым вычетам.
В связи с этим суд первой инстанции обоснованно признал правомерными требования налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 39,37 руб.
Суд первой инстанции при вынесении решения пришел к правильному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по счетам - фактурам N 1407/1 от 02.12.2002 г., N 1408/1 от 03.12.2002г, N 1409/1 от 04.12.2002 г., N 1405/1 от 27.12.2002 г., 1406/1 от 27.12.2002 г., выставленным ЗАО "Татойлгаз" и по счет - фактуре N 1161 от 25.12.2002 г., предъявленной обществу ОАО "Татнефть".
Принимая судебный акт о признании решения в данной части недействительным, суд первой инстанции установил, что обществом были представлены налоговому органу до вынесения решения счета - фактуры, указанные выше, с устраненными недостатками. В счета-фактуры не вносились исправления, а счета-фактуры были дооформлены. Дооформление спорных документов не является исправлением, в связи с чем не требует заверения в порядке, предусмотренном п. 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 780197 руб. не подлежит удовлетворению.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции исследованы все обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, поэтому сделан правильный вывод, что имеются правовые основания для взыскания с общества налоговых санкций в сумме 335829,61 руб.
Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции. В настоящей апелляционной жалобе налоговый орган не представил доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил обществу заявленные требования частично.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 мая 2007 года по делу N А65-17104/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "BANKLAW.RU | Банки и банковские операции (банковское дело)" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)